Rozumowanie takie trudno zaakceptować. Pomija ono bowiem kontekst, w jakim użyto zwrotu „wolno stojące”. Potocznie można za wolno stojące uznać przykładowo elektrownie wiatrowe.
Jednak w definicji budowli prawodawca po wymienieniu obiektów wolno stojących dodaje „a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.
Dlaczego prawodawca dodawałby (przez zwrot „a także”) do katalogu budowli przedmiot, który chwilę wcześniej został już do tego katalogu włączony?
Kontekst przemawia za taką interpretacją zwrotu „wolno stojące urządzenia techniczne”, aby objąć nim tylko takie obiekty, które nie mają żadnej części budowlanej. Obiekt, który ma część budowlaną, nie byłby wolno stojący, bo występowałby wraz z taką częścią budowlaną (szerzej: W. Morawski w „Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz”, Gdańsk 2009, s. 84 i nast.).
Pozwoliłoby to uznać, że definicja nie zawiera sprzeczności.
Fundamentalne znaczenie ma to, że [b]NSA w wyroku z 30 lipca 2009 r. (II FSK 202/08) [/b]uznał, że budowlami są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, a więc obiektów, co do których chyba nikt nie ma wątpliwości, że są – w pewnym sensie – wolno stojące.
Stanowisko to zdaje się utrwalać (por. [b]wyrok NSA z 7 października 2009 r., II FSK 635/08).[/b]
[srodtytul]Całość techniczno-użytkowa[/srodtytul]
Jeżeli rozumowanie związane z „wolno stojącym” urządzeniem technicznym jest nie do końca satysfakcjonujące, wykorzystywany jest fragment art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, zgodnie z którym „Ilekroć w ustawie jest mowa o (…) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć (…) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami”.
Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu „całość techniczno-użytkowa” organy – opierając się na wykładni językowej – wychodzą z założenia, że „całość techniczna” opiera się na związku odnoszącym się do techniki, a „całość użytkowa” to powiązanie służące celom praktycznym i mającym praktyczne zastosowanie. Przy takim podejściu, zdaniem organów gminy, wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym – fundamentu i niemających takiego charakteru urządzeń technicznych.
Można spotkać w efekcie stanowisko, że mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową, gdy każdy z elementów jest konieczny i niezbędny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt przemysłowy został przeznaczony, oraz że nie istnieje możliwość odłączenia jakiekolwiek elementu obiektu bez negatywnego wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe.
Obiekt jest całością, jeżeli wszystkie jego elementy (urządzenia, instalacje, konstrukcje wsporcze) są ze sobą konstrukcyjnie zintegrowane, wzajemnie przekazują na siebie obciążenia, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny.
Najczęściej przyjętym sposobem argumentacji jest wskazanie, w pierwszej kolejności, że przeznaczenie oraz rozmiar spornego urządzenia – obiektu przemysłowego – nakazuje posadowienie go na specjalnym fundamencie.
Fundament (część budowlana) nie istnieje niezależnie, sam dla siebie. Przeciwnie, jest połączony z samym urządzeniem w sposób trwały (stanowi całość razem z urządzeniem), a obciążenia danego urządzenia – obiektu przemysłowego – przenoszone są na fundament, część budowlaną.
Dalsze rozumowanie organów podatkowych można łatwo przewidzieć: fundament (część budowlana) jest integralną częścią obiektu i razem z tym obiektem stanowi całość techniczno-użytkową.
Prowadzi to do uznania, że praktycznie każdy obiekt przemysłowy czy nawet urządzenie techniczne, jeżeli tylko posadowione jest na fundamencie, w całości jest budowlą i w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W skrajnych, lecz występujących w praktyce przypadkach okazywało się, że za budowlę uznawano agregaty, piece przemysłowe, baterie akumulatorowe, przenośniki taśmowe, pulpity sterownicze czy szlifierki i tokarki tylko dlatego, że są one posadowione na fundamentach bądź też mają różnego rodzaju części budowlane.
Próby takiego rozumowania zostały już kilkakrotnie zahamowane przez sądy administracyjne. Przykładowo [b]WSA w Białymstoku w wyroku z 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08)[/b] stwierdził, że sam fakt posadowienia maszyny na fundamencie nie powoduje, że jest to całość techniczno-użytkowa.
Odwoływanie się do zwrotu „całość techniczno-użytkowa” jest jednak po prostu nieporozumieniem. Przepis ten – stanowiący fragment definicji pojęcia obiektu budowlanego – dotyczy raczej kwestii, jak daleko sięga dana budowla, a dokładniej, czy mamy do czynienia z jedną budowlą, czy z kilkoma budowlami. Budowle są obiektami dość skomplikowanymi, a przepis ten stwierdza, że dopóki możemy mówić o całości techniczno-użytkowej, dopóty mamy do czynienia z jedną budowlą.
O tym, czy dany element stanowi część budowli, rozstrzyga fragment definicji budowli, czyli zwrot „części budowlane urządzeń technicznych etc.”. Gdyby zaakceptować stanowisko organów podatkowych, to ten drugi fragment przepisu byłby zbędny. Wyłączałby on bowiem z zakresu budowli (części „niebudowlane”) to, co pierwszy z nich by włączał.
Rozumowanie odwołujące się do „całości techniczno-użytkowej” wyraźnie odrzucił przy tym NSA w cytowanym wyżej wyroku z 30 lipca 2009 r., dotyczącym opodatkowania elektrowni wiatrowych. Sąd jednoznacznie stwierdził, że opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane urządzeń technicznych, mimo że nie budzi żadnej wątpliwości, że przykładowo wirnik stanowi ścisłą całość techniczno-użytkową z masztem, na którym jest zamontowany.
[srodtytul]Urządzenie budowlane[/srodtytul]
Inną z dróg prowadzących do opodatkowania obiektów w całości jest oparcie się na definicji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której art. 1a ust.1 pkt 2) przewidziano, że użyte w ustawie pojęcie budowla oznacza także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Można więc spotkać rozumowanie, zgodnie z którym w art. 3 pkt 3) prawa budowlanego części budowlane urządzeń technicznych są wprost nazwane i wymienione jako przykład budowli, a w pozostałej już „niebudowlanej” części urządzenie techniczne powinno być uznane za urządzenie budowlane, które jest związane z obiektem budowlanym (najczęściej gminy wskazują tu na fundament), bo niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania obiektu (fundamentu) zgodnie z jego przeznaczeniem.
Podstawową cechą decydującą o uznaniu danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane jest rzeczywiste pełnienie przez to urządzenie funkcji służebnej wobec obiektu budowlanego. Technicznej części obiektów przemysłowych nie można jednak zasadnie uznać za urządzenie budowlane. Nie sposób zgodzić się z tokiem rozumowania organów podatkowych. Przecież część „niebudowlana” (przykładowo kocioł elektrowni) nie służy zapewnieniu użytkowania obiektu budowlanego (przykładowo fundamentu pod kotłem) zgodnie z przeznaczeniem.
To właśnie część budowlana zazwyczaj pełni funkcję służebną wobec części technicznej, przejmując np. obciążenia i zapewniając stabilność konstrukcji. Dowieść tego można eksperymentalnie. Wystarczy zbudować fundament bez urządzenia technicznego (np. kotła lub pieca koksowniczego), a obok same urządzenia bez części budowlanej, czyli fundamentu. Fundament będzie świetnie funkcjonował (czyli stał) bez kotła lub pieca, ale samych tych urządzeń nikt przy zdrowych zmysłach nawet nie spróbuje uruchomić. Widać więc wyraźnie, co względem czego jest służebne.
[srodtytul]Nawet gdy jest budynkiem, to może być budowlą[/srodtytul]
Ta „droga” wydaje się zupełnie nieprawdopodobna. Z definicji pojęć budynku oraz budowli zarówno w prawie budowlanym, jak i upol wynika dość jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany, który przede wszystkim nie jest budynkiem. Jeżeli więc jakiś obiekt spełnia wymogi zawarte w definicji budynku, czyli jest wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i ma fundamenty i pokrycie dachowe, to jest budynkiem i podlega opodatkowaniu od powierzchni użytkowej.
Jeszcze kilka lat temu można było spotkać takie wyroki, jak [b]wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r. (I SA/Gd 598/07),[/b] w którym sąd uznał, że takie urządzenia jak transformatory i tyrystory umieszczone w stacji transformatorowej, będącej budynkiem, są częścią budynku, a nie odrębną budowlą i faktycznie nie mają wpływu na wysokość podatku od nieruchomości od budynku. Stanowisko sądu mogło budzić tylko drobne zastrzeżenia. Można bowiem bronić poglądu, że urządzenia techniczne wewnątrz budynku nie są w ogóle częścią obiektu budowlanego.
Są to po prostu urządzenia techniczne, które są zamontowane w budynku, ale budynkiem nie są. Warto zauważyć, że w przepisach prawa budowlanego spotykamy konstrukcję prawną urządzeń na obiektach budowlanych (np. art. 29 ust. 2 pkt 15, art. 30 ust. 1 pkt 3 lit. d prawa budowlanego).
Podejmowane przez organy podatkowe próby przekonania sądów, że wskazana wyżej stacja transformatorowa umieszczona w budynku jest budowlą, przyniosły im duży sukces. Tak bowiem trzeba ocenić [b]wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r. (II FSK 1313/07),[/b] w którym sąd to potwierdził, uznając, że samo spełnienie warunków zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (posiadanie przez obiekt ścian, fundamentów, dachu i istnienie trwałego związania z gruntem) nie wystarcza, aby został on uznany za budynek.
Umieszczenie w nim urządzeń technicznych oznacza – zdaniem sądu – że „dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem”.
Optymistyczne dla podatników może być jedynie to, że pogląd ten został poddany zgodnej krytyce w literaturze przedmiotu (m.in. L.Etel, „Podatki od nieruchomości”, Warszawa 2009, s. 95, W. Morawski „Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”, op. cit, s. 50–56).
[srodtytul]Decyzja organu budowlanego[/srodtytul]
W trakcie sporów z podatnikami organy lokalne często wykorzystują okoliczność, że z reguły z treści decyzji organów budowlanych można wysnuć wniosek, że sporne obiekty są budowlą. Przywoływane są tutaj rozstrzygnięcia w sprawie pozwolenia na budowę czy pozwolenia na użytkowanie, które zdaniem organów lokalnych wydawane są w przedmiocie obiektów budowlanych (a więc i budowli).
Brak jednak jakichkolwiek podstaw prawnych, aby konstruować zasadę związania organu podatkowego rozstrzygnięciem organu budowlanego. Potwierdził to [b]NSA w wyroku z 30 stycznia 2008 r. (II FSK 1471/06).[/b] Decyzje takie można uznać co najwyżej za pewien argument w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości. Trudno nawet traktować je jako dowód.
Dowód powinien dotyczyć stanu faktycznego, a decyzje takie są wynikiem subsumcji stanu faktycznego do stanu prawnego (tj. do prawa budowlanego). Wynikająca z takiej decyzji kwestia klasyfikacji prawnopodatkowej obiektu nie jest faktem (czego może dotyczyć dowód), ale prawną oceną faktów.
[srodtytul]Opinia biegłego[/srodtytul]
W postępowaniach dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości już niemal regułą jest korzystanie przez organy gminy z pomocy biegłych. Biegły sporządza opinię, która odpowiada na pytania zadane przez organ. Niemniej przeważają pytania, czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu upol lub ewentualnie prawa budowlanego. Świadczy to, niestety, o niezrozumieniu roli biegłego.
Zadaniem biegłego jest jedynie dostarczenie tej wiedzy specjalistycznej, której organ nie ma, a która jest niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy. Biegły nie może dokonywać oceny prawnej stanu faktycznego, a tym właśnie jest kwalifikacja obiektu jako budowli lub budynku. Dlatego powoływanie przez niektóre organy biegłych „z zakresu prawa budowlanego”, należy uznać za wadliwe.
[ramka][b]Komentują: Wojciech Morawski doktor nauk prawnych, pracownik naukowy Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu i Tomasz Rolewicz doradca podatkowy, menedżer w zespole postępowań podatkowych w Dziale Prawnopodatkowym PricewaterhouseCoopers[/b]
Obserwacja praktyki działania samorządowych organów podatkowych zmusza do postawienia pytania: czy nie mamy do czynienia z powstawaniem 2 proc. ogólnego podatku od „trwałego” majątku przedsiębiorców?
Wydaje się, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie pojawiają się poglądy bardziej korzystne dla podatników. Najdobitniejszym tego wyrazem jest bez wątpienia cytowany obok [b]wyrok NSA z 30 lipca 2009 r.,[/b] dotyczący opodatkowania elektrowni wiatrowych.
Jednak znaczenie tego orzeczenia jest znacznie większe. Dotyczy ono wszystkich obiektów, w których można wyodrębnić część budowlaną i „niebudowlaną”.
Można mieć nadzieję, że śladem tego wyroku podąży praktyka orzecznicza, dotycząca np. transformatorów słupowych. Dotąd bowiem dominuje praktyka opodatkowania ich w całości jako budowli.
Najbardziej niepokojące może być dla podatników upowszechnienie koncepcji zawartej [b]w wyroku NSA z 10 stycznia 2008 r.[/b] Jednak w tym wypadku nadzieją dla podatników jest to, że konsekwentne jej zaakceptowanie mogłoby prowadzić do skutków absurdalnych i swoistej rewolucji w wymierzaniu podatku od nieruchomości.
Budowlami opodatkowanymi od wartości stałyby się bowiem nawet hale fabryczne, w których znajdują się urządzenia przemysłowe.[/ramka]
