Czy powiat jest podatnikiem VAT z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji

We wniosku o interpretację powiat wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenie z tytułu tego podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Dalej tłumaczył, że jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych. W związku z realizacją zadań ustawowych zajmuje się m.in. pobieraniem opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, zwraca koszty za praktyki zawodowe uczniów i organizuje egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe. Powiat zapytał czy w zakresie opisanych czynności działa jako podatnik VAT.

Fiskus odpowiedział, że tak. Przypomniał, że jednostka samorządu terytorialnego, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, powinna być traktowana jako podatnik VAT. W ocenie urzędników, w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych powiat – szkoła wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Beneficjentami świadczonych usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci. Uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług przez powiat, które stanowią z tego powodu czynności podlegające opodatkowaniu. Wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych powiat działa więc w charakterze podatnika VAT.

W zakresie pozostałych dwóch czynności, tj. zwrotu kosztów za praktyki zawodowe uczniów i organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, fiskus także uznał, że powiat jest podatnikiem VAT z tytułu pobierania za nie opłat.

Powiat zaskarżył interpretację i wygrał. Po analizie przepisów i orzecznictwa, również unijnego, WSA w Rzeszowie przypomniał, że – co do zasady – podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Powiat, będący niewątpliwie organem władzy publicznej, może – w kontekście ustawy 0 VAT – występować w dwóch rolach. Jako podmiot niebędący podatnikiem VAT działa, gdy w reżimie publicznoprawnym realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa. Może być też uznany za podatnika VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w reżimie prywatnoprawnym.

Jak podkreślił WSA, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie – musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej, poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych). W ocenie WSA zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Powiat, wypełniając obowiązki wynikające z tych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, które dodatkowo mają walor dokumentów urzędowych, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik VAT.

Podobnie, zdaniem sądu, sytuacja przedstawia się w przypadku zwrotu kosztów za praktyki zawodowe uczniów oraz organizację egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działa podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyj- nego w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r. (I SA/Rz 38/18).

Komentarz eksperta

Maciej Kordalewski, konsultant podatkowy w Kancelarii Martini i Wspólnicy

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że co do zasady nie uznaje się za podatników VAT organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań ustawowych. Wyjątek stanowią czynności wykonywane przez organy na podstawie umów cywilnoprawych. Czynności takie jak wydawanie duplikatów, organizowanie praktyk zawodowych oraz egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe są czynnościami z zakresu zadań ustawowych placówek oświatowych, realizowanych zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Z tego powodu opłaty pobierane za wydawanie duplikatów a także zwrot kosztów za przeprowadzenie egzaminów zawodowych powinny być wyłączone z opodatkowania VAT. Nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, że powyższe czynności są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych, a płatności stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Wątpliwość może jednak wzbudzać zwrot kosztów za przeprowadzanie przez podmiot prywatny praktyk zawodowych. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu to podmioty przyjmujące uczniów na praktyki zawodowe są zobowiązane do zapewnienia warunków materialnych niezbędnych do ich przeprowadzenia. Wobec tego jeśli to powiat nabywa narzędzia, materiały oraz sprzęt, a następnie udostępnia je przedsiębiorcy za wynagrodzeniem, wstępuje on niejako w obowiązki przedsiębiorcy wymienione w rozporządzeniu. To z kolei może prowadzić do uznania, że powiat wykracza poza zakres swoich zadań ustawowych i tym samym działa w charakterze podatnika VAT. W wyroku zostało jednak odmiennie przyjęte, że pomimo odpłatnego udostępniania przedsiębiorcy materiałów potrzebnych do przeprowadzenia praktyk, powiat działał w zakresie zadań ustawowych, wobec czego nie powinien być uznawany za podatnika VAT.

Edukacja Podatki WSA Orzecznictwo Sądów i Trybunałów Zadania Samorządu Finanse samorządu Z Życia Samorządów