Pomoc publiczna, czyli jak pozbawić podatnika ulgi

Powszechna jest opinia, że prawo podatkowe stanowione w Polsce jest skomplikowane, a podatnicy mają problemy z obliczaniem podatków w prawidłowej wysokości, nie wspominając o korzystaniu z ulg i zwolnień. Poziom komplikacji rośnie, gdy to samo zagadnienie jest regulowane na poziomie krajowym i unijnym. Zwłaszcza brak spójności pomiędzy przepisami prawa krajowego i unijnego może wywoływać kontrowersje co do tego, jak te reguły rozumieć i stosować.

Problem niespójności regulacji krajowych i unijnych może dotknąć m.in. podatników podatku rolnego, mających zamiar skorzystać ze zwolnienia i ulgi dla gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha. Zgodnie z ustawą o podatku rolnym tego rodzaju zwolnienie może być stosowane przez pięć lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto, przykładowo, umowę sprzedaży gruntów. Natomiast po upływie okresu zwolnienia stosuje się ulgę w podatku rolnym, polegającą na obniżeniu podatku w pierwszym roku o 75 proc. i w drugim o 50 proc. Zwolnienie, jakkolwiek przysługuje z mocy prawa, stosowane jest na wniosek podatnika, na podstawie decyzji organu podatkowego, od pierwszego dnia miesiąca następującego po tym, w którym złożono wniosek.

Ustawa o podatku rolnym jednocześnie wprost stanowi, że przywołane zwolnienie i ulga stanowią pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. To oznacza, że wpływ na wysokość zwolnienia i ulgi w podatku rolnym, przysługujących podatnikowi z mocy prawa krajowego, mają także przepisy unijne dotyczące pomocy publicznej. Z tego zaś mogą wynikać kontrowersje, zwłaszcza, że rozporządzenie Komisji przewiduje inne kryteria przyznawania pomocy niż ustawa o podatku rolnym. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Komisji całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 tys. euro w okresie trzech lat podatkowych.

Kłopotliwe limity

Niespójność regulacji krajowych i unijnych polega więc na tym, że zgodnie z przepisami polskimi zwolnienie stosuje się przez pięć lat bez limitu kwotowego, natomiast w świetle przepisów unijnych pomoc publiczna (a więc zwolnienie i ulga) nie może przekroczyć określonej kwoty i to w dodatku w krótszym czasie niż okres stosowania zwolnienia przewidziany w polskich przepisach.

Powstaje więc pytanie, jak rozstrzygnąć przypadek, gdy np. podatnik skorzystał już uprzednio z innego tytułu z pomocy publicznej na łączną kwotę 10 tys. euro (co oznacza, że do wykorzystania – zgodnie z rozporządzeniem Komisji – pozostało mu jeszcze 5 tys. euro pomocy), całkowita zaś wartość wnioskowanej przez niego aktualnie pomocy publicznej w całym okresie stosowania zwolnienia i ulgi w podatku rolnym wyliczona przez organ podatkowy wyniosłaby 12 tys. euro? Na pierwszy rzut oka widać, że w takim przypadku łączna wartość pomocy publicznej (22 tys. euro) przekracza dopuszczalny limit wynikający z rozporządzenia Komisji (15 tys. euro) o 7 tys. euro.

W praktyce organów podatkowych można spotkać się z zapatrywaniem, że w takiej sytuacji podatnik podatku rolnego nie ma w ogóle prawa do zwolnienia i ulgi, ponieważ zastosowanie tych preferencji spowodowałoby przekroczenie pułapu 15 tys. euro pomocy, wynikającego z rozporządzenia Komisji. Nie jest więc – zdaniem organów podatkowych – możliwe udzielenie zwolnienia od podatku nie tylko do wysokości trzyletniego limitu pomocy publicznej (15 tys. euro), ale w ogóle zwolnienie nie może być ich zdaniem zastosowane, pomimo że limit pomocy publicznej nie został jeszcze wykorzystany. Innymi słowy, jeżeli niewykorzystany limit to np. 5 tys. euro, a wartość całego zwolnienia od podatku rolnego wynosi 12 tys. euro, to podatnik w ogóle zwolnienia nie uzyska. Tego rodzaju pogląd bazuje na założeniu, że ustawa o podatku rolnym jednoznacznie wskazuje okres zwolnienia wynoszący pięć lat oraz będący jego konsekwencją okres ulgi, wynoszący dwa lata. Uwzględniając zatem wniosek podatnika organ podatkowy wydaje decyzję o zastosowaniu zwolnienia na pięć lat oraz ulgi na dwa lata, albo odmawia ich zastosowania. Przyjmuje się, że organ nie ma kompetencji do przyznania zwolnienia czy ulgi na okres krótszy lub dłuższy niż wynikający z ustawy o podatku rolnym.

Według omawianej koncepcji nie jest więc dopuszczalne udzielenie zwolnienia na okres krótszy, aby kwota zwolnienia będącego pomocą publiczną w rozumieniu prawa unijnego, nie przekroczyła 15 tys. euro, a więc maksymalnego dopuszczalnego pułapu pomocy publicznej zgodnie z przepisami unijnymi. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik spełnił wszystkie przesłanki wynikające z ustawy o podatku rolnym, uprawniające go do uzyskania zwolnienia i ulgi.

Polskie paradoksy

W rezultacie przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do sytuacji paradoksalnej. Z jednej strony podatnik ma niekwestionowane przez sam organ podatkowy prawo do zwolnienia i ulgi w podatku rolnym na podstawie ustawy oraz obiektywne prawo skorzystania z pomocy publicznej do kwoty niewyczerpanego limitu tej pomocy określonego w rozporządzeniu Komisji, a z drugiej – mimo to – zdaniem organu nie powinien uzyskać żadnego wsparcia.

Wszystko albo nic?

Czy jednak rzeczywiście podatnik powinien zostać pozbawiony prawa do zwolnienia i ulgi w granicach pomocy publicznej w rolnictwie mieszczącej się w niewykorzystanym limicie tej pomocy? W naszym przekonaniu z całą pewnością nie. Trudno byłoby zaakceptować wykładnię, w świetle której mimo spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z ustawy o podatku rolnym oraz niewykorzystania w dacie przyznania tego zwolnienia całkowitego limitu pomocy publicznej wynikającego z rozporządzenia Komisji, podatnik miałby niczego nie otrzymać. Trzeba byłoby też dojść konsekwentnie do wniosku, co byłoby jednak rozumowaniem błędnym, że prawo unijne jest bezskuteczne w obliczu niespójnych z nim przepisów krajowych.

W naszej ocenie można, a nawet należy zastosować zwolnienie i ulgę za część okresu wyznaczonego przez ustawodawcę w ustawie o podatku rolnym w taki sposób, aby nie przekroczyć limitu pomocy publicznej wynikającego z rozporządzenia Komisji. Wynika to z następujących okoliczności.

Zwolnienie i ulga przysługują podatnikowi z mocy ustawy o podatku rolnym (ustawa określa przesłanki, których spełnienie jest konieczne do zastosowania preferencji podatkowych), ale konkretyzacja tego uprawnienia w formie decyzji podatkowej dokonuje się na wniosek podatnika. To moment złożenia przez podatnika wniosku o zastosowanie zwolnienia i ulgi wyznacza okres ich stosowania, w związku z czym okres ten wcale nie musi wynosić pięć i dalsze dwa lata. Początek biegu pięcioletniego okresu stosowania zwolnienia jest wyznaczony ustawowo – rozpoczyna się od pierwszego dnia miesiąca następującego po tym, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów. Ale z uwagi na okoliczność, że zwolnienie stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o jego zastosowanie realne jest, że faktyczny okres stosowania zwolnienia w odniesieniu do konkretnego podatnika będzie krótszy niż pięć lat. Tak będzie, jeśli podatnik z wnioskiem o zastosowanie zwolnienia wystąpi później niż w miesiącu nabycia gruntu. Ilustrując to na przykładzie: ustawowy okres zwolnienia to 60 miesięcy. Jeżeli podatnik złoży wniosek o wydanie decyzji np. w 40. miesiącu po zakupie gruntu, zwolnienie będzie przysługiwać od 41. miesiąca do końca 60. miesiąca, czyli jedynie 20 miesięcy (niespełna dwa lata), a nie 60 miesięcy (tj. pięć lat). Nie jest więc przekonująca argumentacja, że zwolnienie może być stosowane albo przez pięć lat (a ulga przez dalsze dwa lata), albo w ogóle nie można z niego skorzystać.

Skoro przepisy ustawy o podatku rolnym przewidują możliwość korzystania ze zwolnienia w okresie krótszym niż ustawowy maksymalny limit czasowy wykorzystania tego zwolnienia, wynoszący pięć lat, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by zastosowanie krótszego okresu zwolnienia nie mogło mieć miejsca również w przypadku osiągnięcia limitu pomocy publicznej wynikającego z rozporządzenia Komisji (tj. kwoty 15 tys. euro). Takiej konkluzji domaga się zasada prymatu prawa unijnego i obowiązek zapewnienia efektywności temu prawu w zakresie, w jakim przyznaje ono uprawnienia podatnikom, jak również zasada dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i treści prawa unijnego.

Z pomocą Trybunał

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano konieczność stosowania prawa krajowego (tu: ustawy o podatku rolnym) w sposób, który daje możliwość korzystania z uprawnień przyznanych w prawie unijnym (w tym wypadku w rozporządzeniu Komisji). Dlatego nie można dopuścić do stosowania takiej interpretacji ustawy o podatku rolnym i rozporządzenia Komisji, której konsekwencją byłoby pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do skorzystania z pomocy publicznej w granicach kwoty 15 tys. euro wynikającej wprost z prawa unijnego.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych (podatników), będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego – tak wyrok z 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Simmenthal. Trybunał wskazywał też w tym wyroku, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, postanowienia traktatu i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych wydanych przez instytucje wspólnotowe (tu rozporządzenie Komisji) po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego (tu we wskazanym wcześniej zakresie przepisów ustawy o podatku rolnym), ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Trybunał wyraźnie podkreślał, że przepisy krajowe (tu ustawa o podatku rolnym) nie mogą czynić wykonywania praw przyznanych przez prawo wspólnotowe (tu przez rozporządzenie Komisji dające możliwość skorzystania z pomocy publicznej w granicach kwoty 15 tys. euro) praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym – tak w wyroku z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97 IN.CO.GE.'90. Trybunał wskazał też, że odwoływanie się do przepisów krajowych (tu ustawy o podatku rolnym) w celu ograniczenia skutków obowiązywania norm prawa wspólnotowego (czyli rozporządzenia Komisji) podważałoby jednolitość i skuteczność prawa wspólnotowego – tak w wyroku z 2 lipca 1996 r. w sprawie C-473/93 Komisja przeciwko Luksemburgowi.

Wreszcie unijny Trybunał stwierdził, że organy stosujące prawo (a więc organy podatkowe) są zobowiązane dokonywać wykładni prawa krajowego (ustawy o podatku rolnym) w zgodzie z celami i treścią prawa unijnego – tak wynika z wyroku z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing SA.

Skoro więc żaden przepis ustawy o podatku rolnym ani rozporządzenia Komisji nie pozbawiają podatnika prawa do zwolnienia od podatku rolnego za okres, w którym spełnione były warunki wynikające z ustawy o podatku rolnym oraz z rozporządzenia Komisji, w ramach limitu pomocy wynikającego z tego rozporządzenia, prawa tego nie może pozbawić organ podatkowy w wydawanej przez siebie decyzji, bo nie ma ku temu podstawy prawnej. Decyzja organu o zastosowaniu zwolnienia nie ma bowiem charakteru uznaniowego, lecz powinna jedynie stwierdzać uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia w takim zakresie, w jakim wynika to z przepisów krajowych i unijnych rozpatrywanych łącznie.