Wydatki niewygasające w ewidencji księgowej i sprawozdawczości jednostki samorządu terytorialnego

Wprowadzona przed wieloma laty do gospodarki budżetowej kategoria wydatków niewygasających (>patrz ramka) jest pożytecznym narzędziem racjonalizacji wydatków budżetowych poprzez zwiększanie elastyczności wykonania budżetu. Jednak prezentacja operacji z udziałem wydatków niewygasłych w systemie normatywnym rachunkowości budżetowej nastręczała poważnych problemów z ustaleniem metody ich ujęcia systematycznego w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdawczości finansowej i budżetowej. Uwaga ta dotyczy kolejnych rozporządzeń w sprawie rachunkowości budżetowej, łącznie z aktualnie obowiązującym rozporządzeniem ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2017 r., poz. 1911; dalej: rozporządzenie). Wprowadzając nowe rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej nie wykorzystano szansy na uzupełnienie brakujących unormowań, jak również wyeliminowanie błędnych rozwiązań ewidencyjnych z zakresu rachunkowości wydatków niewygasłych.

Ujęcie i prezentacja

Według planu kont (załącznik nr 2 do rozporządzenia) ujęcie w księdze rachunkowej budżetu powstania wydatków niewygasłych przeprowadza się dwoma zapisami równoległymi na kontach:

- 135 „Rachunek środków na niewygasające wydatki" i

- 133 „Rachunek budżetu"

– jako przelew środków na wyodrębniony rachunek, oraz na kontach

- 903 ,,Niewykonane wydatki" i

- 904 ,,Niewygasające wydatki".

To drugie księgowanie ma zapewniać ujęcie w ewidencji księgowej skutków bilansowych uchwały organu stanowiącego jst o ustanowieniu wydatków niewygasłych. Problem polega na tym, że przyjęte rozwiązania ewidencyjne nie uzależniają ujęcia na koncie 904: „Niewygasające wydatki" wydatków uznanych za niewygasłe od przekazania odpowiadających tym wydatkom kwot pieniędzy na wyodrębniony rachunek bankowy, oznaczony w księgach rachunkowych budżetu jako konto księgowe 135 „Rachunek środków na niewygasające wydatki". A jest to warunek, od spełnienia którego możliwe jest uznanie powstania wydatków niewygasłych za zaistniałe, o czy jednoznacznie stanowi art. 263 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2077 ze zm.). Plan kont niepotrzebnie wprowadza konto 903 „Wydatki niewykonane" do ewidencji powstania wydatków niewygasłych, które i tak na koniec roku podlega przeksięgowaniu na konto 961 „Wynik wykonania budżetu".

Aby zapewnić prawidłową technikę księgowania operacji powstania wydatków niewygasłych należałoby zastosować zapisy:

- Ma 133 „Rachunek budżetu"

- Wn 961 „Wynik wykonania budżetu"

i

- Ma 904 ,,Niewygasające wydatki'"

- Wn 135 ,,Rachunek środków na niewygasające wydatki",

– czyli bez udziału konta 903 ,,Niewykonane wydatki", które jest zbędne.

Inną sprawą jest merytoryczna poprawność księgowania powstania wydatków niewygasłych na koncie 961 „Wynik wykonania budżetu" zamiast na koncie 902 „Wydatki budżetu", które jest sprzeczne z zasadami sporządzania sprawozdań budżetowych wyrażonych załączniku nr 39 do rozporządzenia ministra finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1015 ze zm.). Aby zapewnić zgodność ewidencji księgowej wykonania budżetu z zasadami sporządzania sprawozdania Rb-28S należałoby powstanie wydatków niewygasłych księgować na koncie 902 „Wydatki budżetu", a nie na koncie 961 „Wynik wykonania budżetu". Jednak taka zmiana pociągnęłaby za sobą sprzeczność ewidencji na kontach księgowych z układem danych w bilansie wykonania budżetu jst, którego wzór przedstawiono w załączniku nr 7 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. W myśl wzoru bilansu pozycja „Wynik wykonania budżetu" różni się od pozycji „Nadwyżka /deficyt budżetu" o pozycję „Niewykonane wydatki", czyli saldo konta 904. Takie wydzielenie w bilansie wykonania budżetu „niewykonanych wydatków" w ogóle nie jest potrzebne, gdyż w innej pozycji pasywów bilansu wykonania budżetu jeszcze raz prezentuje się kwotę wydatków niewygasłych równą pozycji „wydatki niewykonane".

Skala sprzeczności i błędów w unormowaniach rachunkowości wydatków niewygasających jest tak duża, że jednostkom nie pozostaje nic innego, jak tylko tolerować rozbieżności pomiędzy ewidencją księgową wykonania budżetu jst a sprawozdawczością budżetową.

Jak to rozwiązać w praktyce

Jednak dla sprawnego prowadzenia ewidencji księgowej zagadnienia wydatków niewygasających oraz jego prezentacji w sprawozdawczości finansowej (bilans wykonania budżetu) konieczne jest stosowanie podanych niżej praktycznych zasad, pominiętych w przepisach.

KROK 1

- Księgowanie powstania wydatków niewygasłych na kontach 903 ,,Niewykonane wydatki" i 904 „Niewygasające wydatki" należy przeprowadzić dopiero po przekazaniu pieniędzy na wydzielony rachunek bankowy wydatków niewygasłych – subkonto rachunku budżetu, czyli po uprzednim zaksięgowaniu przelewu na kontach 133 „Rachunek budżetu" i 135 ,,Rachunek środków na niewygasające wydatki".

KROK 2

- W bilansie budżetu środki zgromadzone na koncie 135 ,,Rachunek środków na niewygasające wydatki" należy wykazywać w pozycji aktywów I.1.2 „Pozostałe środki pieniężne" zamiast w pozycji I.1.1 „Środki pieniężne budżetu", gdyż druga z tych pozycji ma odzwierciedlać zasoby zgromadzone na koniec roku przeznaczone na realizację budżetu na przyszły rok. Za takim stanowiskiem przemawia także przekazanie środków na wydatki niewygasłe na wyodrębniony rachunek bankowy.

KROK 3

- Realizacja i rozliczenie wydatków niewygasłych w roku następnym w urzędzie jst lub jednostkach budżetowych powinna być ewidencjonowana na kontach służących do realizacji wydatków budżetowych bieżącego roku budżetowego czyli:

– 130 „Rachunek bieżący jednostki" i

– 223 „Rozliczenie wydatków budżetowych".

Plan kont nie przewiduje odrębnych kont dla realizacji wydatków niewygasłych w jednostkach budżetowych, więc jednostki do swoich zakładowych planów kont powinny wprowadzić powyższe rozwiązania. Do konta 223 „Rozliczenie wydatków budżetowych" należy prowadzić analitykę zapewniającą odrębne rozliczenie realizacji wydatków niewygasłych.

Jednostkowe i zbiorcze Rb-28

W myśl § 9 ust. 1 pkt 3 załącznika nr 39 do rozporządzenia ministra finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w sprawozdaniu Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych za grudzień oraz w sprawozdaniu rocznym w kolumnie „Wydatki wykonane" wykazuje się „zrealizowane wydatki, w tym wydatki które nie wygasły z upływem roku". Uznanie wydatków niewygasłych za wydatki wykonane w sprawozdawczości budżetowej pociąga za sobą konsekwencje dla relacji pomiędzy sprawozdaniami jednostkowymi i zbiorczymi sprawozdaniami Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych. Te relacje regulują przepisy § 6 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia w brzmieniu: „zbiorcze [sprawozdanie – przyp. aut], w szczegółowości sprawozdań jednostkowych – są sporządzane przez przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek im podległych oraz sprawozdania jednostkowego jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu". Aby zapewnić zgodność sprawozdania zbiorczego Rb-28S ze sprawozdaniami jednostkowymi Rb-28S dodatkowo należy przygotować sprawozdanie jednostkowe Rb-28S dla budżetu (za grudzień i roczne), w którym w kolumnie „Wydatki wykonane" przedstawia się tylko kwoty wydatków niewygasłych według podziałek klasyfikacji budżetowej do realizacji w roku przyszłym. ?

Termin realizacji wydatków można przedłużyć w drodze wyjątku

Zasady postępowania z niezrealizowanymi wydatkami budżetowymi wynikają z art. 263 ustawy o finansach publicznych:

1. Niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego.

2. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, do których nie stosuje się przepisu ust. 1, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym.

3. W wykazie, o którym mowa w ust. 2, ujmuje się wydatki związane z realizacją umów: