Rozliczenia CIT: skutki korekty cen

Korekty cen w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami są naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Ich powody mogą być zróżnicowane – od pomyłki polegającej np. na przyjęciu błędnej ceny towaru na fakturze przez udzielenie lub otrzymanie rabatu w trakcie transakcji lub po jej zrealizowaniu (np. w rezultacie osiągnięcia ustalonego poziomu obrotów) do wyrównania średnich poziomów cen w przyjętym okresie (np. w wyniku realizacji przyjętej polityki cen transferowych).

Taka zmiana powoduje konsekwencje u obu stron transakcji:

- u dostawcy zmienia się wysokość należnego przychodu, który ulega powiększeniu bądź pomniejszeniu w zależności od wzrostu albo spadku ceny,

- u nabywcy zmienia się wysokość kosztu.

Niezależnie od tego, czy korekta zostanie rozliczona w trakcie roku podatkowego czy na przełomie lat podatkowych, wpłynie ona na rozliczenia podatku. Jedynym wyjątkiem będzie sytuacja, w której podatnik rozlicza się z fiskusem na podstawie zaliczek uproszczonych. W takim przypadku korekty zamykające się w jednym roku podatkowym nie wpłyną na wysokość zaliczek w trakcie roku, a co za tym idzie, problematyczne dla takich podatników może być tylko ujęcie korekty na przełomie lat podatkowych.

W ostatnich latach praktyka organów podatkowych dotycząca określenia momentu, na który powinna zostać ujęta korekta przychodu/kosztu związana ze zmianą cen, uległa znaczącej zmianie. Zmianie tej towarzyszyło zróżnicowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Co istotne, sama zmiana podejścia organów nie była związana ze zmianą stanu prawnego, który od lat pozostaje ten sam i na gruncie którego powstają opisane niżej wątpliwości.

W którym momencie

W przypadku korekty ceny sprzedawca towaru lub usługi będzie musiał skorygować przychód. Przepisy ustawy o CIT nie precyzują, w którym momencie podatnik powinien taki przychód ująć:

- czy jest to dzień, w którym powstał przychód, który jest korygowany,

- czy jest to dzień, w którym następuje korekta przychodów.

Teoretyczne istnieją zatem dwie możliwości postępowania podatnika w przypadku korekty przychodu.

1. Można się cofnąć do pierwotnego momentu rozpoznania przychodu, to znaczy do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik rozpoznał pierwotny przychód należny, który obecnie jest korygowany.

2. Można taką korektę przychodu rozpoznać „na bieżąco", w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą.

W zależności od przyczyn

Przy tej okazji może się pojawić pytanie, czy przyjęcie jednej z wyżej wskazanych metod powinno być uzależnione od przyczyny korekty. Kryterium, które można przyjąć (i które równocześnie jest proponowane przez część organów podatkowych), jest moment wystąpienia okoliczności powodujących obowiązek korekty. Okoliczności te w określonych przypadkach mogą być już znane w dniu rozpoznania danego przychodu lub kosztu (tak będzie w przypadku popełnienia błędu przez podatnika), ale mogą też pojawić się później (np. w przypadku przyznania rabatu uzależnionego od osiągnięcia pewnego poziomu obrotów).

Wydaje się, że najbardziej poprawną oraz przede wszystkim praktyczną, jednak równocześnie sprzeczną z obecnym podejściem części organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, metodą rozpoznania korekt przychodów jest rozpoznawanie ich na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że korekta dokonywana w ten sposób nastąpi na skutek zdarzeń, które nie były znane w momencie rozpoznania przychodu pierwotnego.

Tym samym, jeżeli błąd w określeniu prawidłowej wysokości przychodu tkwił w złym ujęciu wysokości sprzedaży na fakturze i sama sprzedaż nie uległa później zmianie, to w każdym przypadku podatnik musi się cofnąć do okresu rozliczeniowego, w którym rozpoznał pierwotny przychód (koszt). Wynika to stąd, że już w momencie wystawiania pierwotnej faktury była znana ostateczna wysokość przychodu, natomiast korekta faktury jest efektem błędu popełnionego przy jej wystawianiu. Błąd powinien więc zostać wyeliminowany w okresie, w którym powstał (ze wszystkimi przewidzianymi prawnie konsekwencjami, w tym odsetkami od zaległości podatkowej). Przeciwne podejście doprowadziłoby do zaburzenia wyniku podatkowego i byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami oraz logiką rozliczania podatku.

Powód inny niż błąd na fakturze

Mniej jasna sytuacja występuje w przypadku przyczyn korekty innych niż błędy na fakturze. W takich sytuacjach dyskusyjne wydaje się cofanie się do okresu poprzedniego. Niemniej organy podatkowe również w takich przypadkach prezentują rygorystyczne stanowisko. Na przykład Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 listopada 2014 r. (IBPBI/1/423-22/14/AP) stwierdziła, że: „zdarzenia powodujące powstanie korekty przychodów powinny zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartości wynikające z faktur korygujących i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie wykazał przychód".

Zastosowanie tego podejścia powoduje, że w przypadku korekt na przełomie lat bądź korekt lat jeszcze wcześniejszych konieczne jest złożenie korekty zeznania rocznego CIT-8. Dlatego też, nawet jeśli zdroworozsądkowa może się wydawać korekta przychodów na bieżąco, to podatnicy, którzy nie chcą ryzykować zakwestionowania ich stanowiska przez organy podatkowe, powinni jednak rozważyć cofanie się z korektami do okresu, w którym pierwotnie rozpoznawali przychody.