Kto odpowiada za zaległy PCC: nabywca czy notariusz, gdy fiskus zwrócił VAT sprzedającemu działkę

W 2007 r. nasz czytelnik kupił działkę. Sprzedający oświadczył, że jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT, więc notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od nabywcy. Po prawie pięciu latach czytelnik otrzymał z urzędu skarbowego pismo z prośbą (!) o złożenie oświadczenia o cenie działki oraz zapłacenie  podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. Fiskus argumentuje, że zapłacony VAT został  zwrócony sprzedającemu, gdyż zmieniła się interpretacja przepisów podatkowych.  W tej sytuacji nabywca musi  zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż sama umowa sprzedaży nie może być nieopodatkowana.

- Czy urząd skarbowy ma prawo tak postąpić? – pyta czytelnik.

VAT na wszelki wypadek

Problemy z zaległością podatkową z tytułu nieodprowadzonego w terminie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) mogą zdarzać się częściej, gdyż fiskus właśnie sprawdza transakcje dotyczące nieruchomości z lat 2006 – 2008. Niejasne przepisy dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży działek powodowały i nadal powodują, że wielokrotna sprzedaż prywatnych parceli jest czasami traktowana przez organy podatkowe jak działalność gospodarcza, a wtedy zbywca zobowiązany jest odprowadzić z tego tytułu podatek VAT. Niektórzy sprzedający na wszelki wypadek doliczają więc podatek VAT do ustalonej z nabywcą ceny z góry zakładając, że potem wystąpią o jego zwrot.

Urząd skarbowy słusznie poinformował czytelnika, że skoro sprzedaż działki nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, powinna zostać obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ nie minęło jeszcze 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli zobowiązanie podatkowe jeszcze się nie przedawniło) fiskus ma prawo domagać się zapłaty i to z odsetkami. Wątpliwe natomiast, czy powinien jej żądać od podatnika.

Gdy jest akt, odpowiada notariusz

Przypomnijmy: od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Stawka podatku wynosi 2 proc. od wartości przedmiotu transakcji z dnia sprzedaży, bez odliczania długów i ciężarów. Co do zasady podatnik ma obowiązek sam, bez wezwania z urzędu skarbowego, zadeklarować wartość przedmiotu transakcji  i zapłacić odpowiednia kwotę PCC w ciągu 10 dni od dokonania transakcji. Tak jest przy zakupie ruchomości, np. samochodu.

W przypadku nieruchomości sytuacja jest inna. Umowa sprzedaży nieruchomości wymaga dla swej ważności formy aktu notarialnego, a ustawa o PCC czyni notariusza płatnikiem PCC.  Wynika to z art. 10 ustawy o PCC.

Kim jest płatnik? To osoba, którą przepisy podatkowe czynią odpowiedzialną za obliczenie podatku, pobranie go od podatnika, a następnie odprowadzenie należności do urzędu skarbowego i przekazanie deklaracji podatkowej podatnika do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Bez uprzedniego wpłacenia notariuszowi kwoty podatku nie można skutecznie zawrzeć umowy sprzedaży, gdyż rejent odmówi sporządzenia aktu notarialnego (art. 10 ust. 3a ustawa o PCC).

Jeśli jednak sprzedający złoży oświadczenie, że z tytułu sprzedaży nieruchomości jest opodatkowany podatkiem VAT, notariusz nie ma obowiązku pobierać PCC od kupującego. Nie ma też możliwości zbadać, czy oświadczenie sprzedającego jest zgodne z prawdą, ani przewidzieć, czy sprzedający wystąpi o zwrot nadpłaty w VAT i czy taki zwrot otrzyma. Mimo to, jako płatnik odpowiada za to, że nie pobrał podatku należnego przy tego rodzaju transakcjach.

Winnego nie ma, a kto płaci

Przepis art. 30 § 1 ordynacji podatkowej (o.p.) stanowi, że płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Odpowiedzialność tę ponosi całym swoim majątkiem. W naszym przypadku chodzi o pierwszą okoliczność: podatek nie został pobrany, bo notariusz odebrał oświadczenie, że druga strona transakcji ma obowiązek zapłacić VAT.

Zwróćmy uwagę, że odpowiedzialność płatnika nie jest uzależniona od istnienia po jego stronie winy. Natomiast wyłączona jest w dwóch przypadkach: jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 o.p.). Kiedy można mówić o winie podatnika? WSA w Rzeszowie wskazał, że na przykład wtedy, gdy podatnik sfałszował lub ukrył dane rzutujące na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (wyrok z 13 lutego 2007, I SA/Rz 542/06).

W sprawie, o której pisze czytelnik, trudno byłoby mówić o jego, jako podatnika PCC, winie. Nie zapłacił PCC, bo notariusz przyjął oświadczenie o opodatkowaniu drugiej strony czynności podatkiem VAT.  Można powiedzieć, że winnego nie ma. Ktoś jednak musi ponieść konsekwencje powstania zaległości podatkowej.

W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 30 § 4 o.p. Zgodnie z nim organ podatkowy, który w postępowaniu podatkowym stwierdził okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika, powinien wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika-notariusza, w której określić ma wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Fiskus powinien  zatem wszcząć postępowanie dotyczące odpowiedzialności notariusza za niepobrany podatek, sprawdzić przy tym, czy nie zachodzi okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność,  a w razie stwierdzenia, że nie – wydać decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Podatnik nie jest stroną takiego postępowania, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2001 (I SA/Gd 831/00). Należność z tytułu niepobranego podatku powinna obejmować również odsetki za zwłokę, bo  tak stanowi art. 53 o.p.

Sądy niejednomyślne

Sprawa nie jest jednak tak jednoznaczna, jak się wydaje po lekturze przepisów. Przynajmniej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Rozpatrujący podobną sprawę WSA w Olsztynie w wyroku z 9 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 455/ 09) uznał,  że jeśli podatnikowi nie można przypisać winy, to za niepobrany podatek odpowiada płatnik, czyli notariusz, a organy podatkowe powinny to ustalić w postępowaniu podatkowym. Jest to stanowisko zbieżne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego 9 listopada 2008 r. (sygn. SK 10/08), który stwierdził, że choć  notariusz nie odpowiada za cudzy podatek, to jednak odpowiedzialny jest  za wykonanie własnego ustawowego obowiązku pobrania go na rzecz państwa. - Jako przedstawiciel zawodu zaufania publicznego i prawnik, powinien znać przepisy wiążące się z wykonywaniem tej profesji oraz należycie i starannie wykonywać swoje obowiązki - uznał Trybunał odmawiając uznania za niekonstytucyjne przepisów ordynacji podatkowej o odpowiedzialności notariusza za podatek niepobrany.

Z kolei w 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, która uznała się za podwójnie opodatkowaną - została obciążona PCC, bo jej kontrahent odzyskał zapłacony wcześniej VAT, lecz nie zwrócił go nabywcy działki. NSA stwierdził, że zapłata VAT w momencie zakupu nie zwalania z obowiązku zapłaty PCC, są to bowiem  zobowiązania niezależne (wyrok NSA z 6 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2168/09). W  uzasadnieniu wyroku sąd pominął zupełnie kwestię odpowiedzialności notariusza jako płatnika podatku w przypadku, gdy czynność prawna dokonywana jest w formie aktu notarialnego.

C

KOMENTARZE

Piotr Michalski z kancelarii Husarski Michalski Doradcy Podatkowi:

W przepisach dotyczących opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości jest luka – w sposób niedostateczny regulują one odpowiedzialność za niepobrany PCC, gdy po jakimś czasie sprzedaż nieruchomości okaże się wolna od VAT. Nie byłoby problemu, gdyby tak jak było w poprzednim stanie prawnym - przed 1 stycznia 2007, pozostawiono w ustawie o PCC zasadę solidarnej odpowiedzialności kupującego i sprzedającego za ten podatek.

Sprawy tego typu  mają jeszcze jeden ciekawy aspekt:  jak to możliwe, że urzędy skarbowe zwracają sprzedającym VAT nie wymagając przedstawienia faktury korygującej, którą sprzedający powinni w takiej sytuacji  wystawić nabywcy, a ten potwierdzić jej otrzymanie. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i wykazanie w niej kwoty podatku implikuje konieczność jego zapłaty, niezależnie od faktu czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, czy też nie.  Można powiedzieć, że takie stosowanie obecnych przepisów sprzyja nadużyciom, bo z odzyskiwania VAT od sprzedaży nieruchomości sprzedający mogą zrobić całkiem intratny interes. Druga strona transakcji – nabywca nie może zaś liczyć na żadną ochronę swoich interesów ze strony przepisów podatkowych. Jeśli chce cokolwiek odzyskać, musi zwykle wnieść powództwo cywilne. Posiadanie faktury korygującej, która wykazuje kwotę do zwrotu nabywcy przez sprzedającego znacznie ułatwi wyegzekwowanie od niego  kwoty VAT.

Co można radzić nabywcy nieruchomości, którego fiskus próbuje w pozaordynacyjnym trybie nakłonić do zapłaty PCC?  Najprostsze wyjście to oczywiście zapłacić podatek i wystąpić o umorzenie odsetek z tytułu zaległości wskazując na brak swojej winy w powstaniu zaległości. Czytelnik może też odpowiedzieć urzędowi skarbowemu, że skierował "prośbę" do niewłaściwej osoby, ponieważ on jako nabywca nie był z tytułu tej transakcji zobowiązany do obliczenia i wpłacenia podatku. Trzecim wyjściem jest podważenie zasadności zwrotu VAT sprzedającemu. Ma to poważne znaczenie dla nabywców, dla których VAT stanowił podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 tracą oni wówczas prawo do odliczenia podatku z mocą działającą wstecz. Taki nabywca straci potrójnie: zapłaci PCC, straci VAT naliczony i od obu tych podatków zapłaci odsetki.

Jeśli ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie uznają racji podatnik, zawsze ma on prawo wystąpić o rozłożenie zobowiązania na raty i umorzenie odsetek z tytułu zaległości.

Marek Kolibski, doradca podatkowy i radca prawny w Kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy:

W tej sprawie urząd skarbowy postanowił iść na skróty i uznał, że może zwrócić się bezpośrednio do podatnika, skoro płatnik podatku, czyli notariusz i tak miałby roszczenie regresowe do nabywcy nieruchomości o zwrot zapłaconej należności. Dopóki jednak urząd skarbowy nie wydał decyzji podatkowej adresowanej do podatnika, to nie ma on obowiązku  reagować na nieformalną „prośbę" przedstawicieli fiskusa.

Prawda jest jednak taka, że prędzej czy później nabywca działki będzie musiał zapłacić podatek od umowy sprzedaży działki. Nawet jeśli notariusz zapłaci go za niego, to potem będzie mógł domagać się od podanika zwrotu w ramach roszczenia regresowego, którego podstawą jest przepis art. 405 kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Podatnik też ma takie roszczenie, lecz przeciwko sprzedającemu, który najpierw doliczył VAT do ceny sprzedaży, a później go odzyskał. Jeśli odzyskanej kwoty nie zwrócił nabywcy, to również bezpodstawnie się wzbogacił.

Roszczenie o bezpodstawne wzbogacenie można wysuwać przez 10 lat, jeśli działka została nabyta na prywatne cele, a nie na potrzeby działalności gospodarczej. Warto to zrobić jak najszybciej m.in. po to, by mieć z czego zapłacić należny PCC. Biorąc pod uwagę, że w 2007 r. stawka VAT od dostawy nieruchomości wynosiła 22 proc. ceny sprzedaży, a podatek PCC to zaledwie 2 proc. wartości nieruchomości, podatnikowi zostanie w kieszeni całkiem spora suma.