Prywatne szpitale i przychodnie też mogą być zwolnione z podatku dochodowego

Takie korzystne dla prywatnych zakładów opieki zdrowotnej stanowisko zajął [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 marca 2010 r. (I SA/Łd 1150/09). [/b]

Wyrok jest jeszcze nieprawomocny.

Sąd uznał, że odrębne od spółki założycielskiej: gospodarka finansowa, majątek lub przedmiot działania, a także odpowiedzialność NZOZ za szkody wyrządzone pacjentom powodują, że można uznać taki zakład za podatnika odrębnego od jej organu założycielskiego. Tym samym nie podzielił poglądu wyrażonego w interpretacji ministra finansów (ILPB3/423-369/09-5/EK), że NZOZ takim podatnikiem być nie może.

[srodtytul]Odpowiednia struktura[/srodtytul]

Podmiot założycielski może tak ukształtować NZOZ, aby stał się on samodzielnym podatnikiem CIT, co umożliwia mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 17 ust. 1 pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link]. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są między innymi dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem jest jednak zbudowanie struktury NZOZ, która pozwoli mu na samodzielne wywiązywanie się z zobowiązań prywatnoprawnych i publicznoprawnych. Dopiero taka konstrukcja nie będzie budzić wątpliwości organów skarbowych, a przynajmniej znajdzie poparcie sądu i umożliwi osiągnięcie zamierzonego efektu, czyli zwolnienie z opodatkowania dochodów NZOZ, w części przeznaczonej na określone w statucie cele ochrony zdrowia.

Zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych możliwość odliczeń mają tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (SPZOZ). Skąd bierze się to ich uprzywilejowanie? I co powinien zrobić NZOZ, aby samodzielnie płacić CIT?

[srodtytul]Rodzaje ZOZ[/srodtytul]

W zależności od tego, kto tworzy zakład opieki zdrowotnej, wyróżnia się SPZOZ i NZOZ, zgodnie z art. 8 ust. 2 oraz 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=BF76A9E2E76842701C9881B0A560C78D?id=184739]ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej[/link] (dalej ustawa o ZOZ). W uproszczeniu, organami założycielskimi SPZOZ są podmioty publiczne (m.in. organy administracji centralnej bądź samorządowej, państwowe uczelnie), a NZOZ – prywatne (osoby fizyczne i prawne, fundacje, związki zawodowe).

Organ założycielski determinuje więc formę, jaką zakład opieki zdrowotnej przybiera w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o ZOZ jedynie SPZOZ posiada osobowość prawną i podlega rejestracji w KRS. Nie ulega więc wątpliwości, że SPZOZ jest podatnikiem CIT.

Inaczej jest w wypadku NZOZ. Ustawodawca nie wskazał wprost, odmiennie niż przy SPZOZ, formy organizacyjnoprawnej tych zakładów. Szczątkowa regulacja w tym zakresie ogranicza się do ogólnego założenia, że zakład opieki zdrowotnej (a więc zarówno SPZOZ jak i NZOZ) jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustrój zakładu opieki zdrowotnej i inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z kolei z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 – 6 ustawy o ZOZ.

[srodtytul]Stanowisko fiskusa[/srodtytul]

Zastrzeżenie w ustawie o ZOZ, że osobowość prawną posiadają SPZOZ, bez odniesienia do NZOZ, spowodowało, że te drugie nie są traktowane przez organy podatkowe jako podmioty odrębne od ich założycieli, a jedynie jako forma działalności prowadzonej przez podmioty prywatne.

Tym samym przychody osiągane ze świadczenia przez NZOZ usług medycznych przypisane są do organu założycielskiego i opodatkowane odpowiednio PIT lub CIT jako przychody osiągane przez prywatnych przedsiębiorców.

Zatem najdalej idącą konsekwencją podziału zakładów opieki zdrowotnej na utworzone przez podmioty publiczne oraz prywatne jest możliwość korzystania ze zwolnień, jakie dla dochodów przeznaczonych na cele statutowe związane z ochroną zdrowia przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jedynie przez SPZOZ. Tym samym są one uprzywilejowane w stosunku do NZOZ tylko ze względu na fakt, że utworzył je podmiot publiczny.

[wyimek]Nieopodatkowane są jedynie te dochody NZOZ, które w całości zakład przeznaczy na ochronę zdrowia[/wyimek]

Trudno bowiem bronić stanowiska, że statutowym celem spółki prawa handlowego, będącej założycielem NZOZ i opodatkowanej CIT, jest ochrona zdrowia. Jak wiadomo, spółki tworzy się w celu prowadzenia działalności gospodarczej, z nastawieniem na uzyskanie z niej dochodów. Zatem to nie ochrona zdrowia, a zarobek jest statutowym dążeniem spółki, co wyklucza możliwość korzystania przez nią ze zwolnienia z opodatkowania jej dochodów przeznaczonych na ochronę zdrowia.

[srodtytul]Nieuzasadnione uprzywilejowanie[/srodtytul]

Należy podkreślić, że wyrok sądu oznacza, że to nie dochody prywatnego przedsiębiorcy pozostaną nieopodatkowane, a jedynie te dochody NZOZ, które w całości zakład przeznaczy na ochronę zdrowia, chociażby poprzez inwestowanie w jakość świadczonych na rzecz pacjentów usług, nowy sprzęt diagnostyczny czy utworzenie nowych miejsc w lecznicach. Tym samym zniknie nieznajdujące podstaw uprzywilejowanie pod tym względem SPZOZ.

Nie ma bowiem takich różnic między publicznymi i niepublicznymi ZOZ, które dostatecznie usprawiedliwiałyby gospodarcze preferowanie tylko tych pierwszych. Można też podać w wątpliwość, jak organy podatkowe pojmują zasady kształtujące formę prawną funkcjonowania NZOZ. To z kolei prowadzi do wniosku, że nie tylko SPZOZ mogą być podatnikiem CIT.

[srodtytul]Decyduje statut[/srodtytul]

Z uwagi na to, że formy organizacyjnoprawne wyodrębnienia zespołu osób i środków majątkowych NZOZ nie zostały przewidziane w ustawie o ZOZ, taką formę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski [b](zob. wyrok Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2005 r., V CK 729/04).[/b] Może to być zarówno spółdzielnia, oddział (zakład) osoby prawnej, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Z tego wniosek, że w wypadku NZOZ to statut jest „wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu” [b](tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2008 r., II FSK 978/2007). [/b]

Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby organ założycielski tak ukształtował statut zakładanego NZOZ, żeby jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej z mocy art. 1 ust. 2 ustawy o CIT podatnikiem CIT.

[srodtytul]Wyodrębnienie podatkowe[/srodtytul]

[b]Jak wskazał NSA w wyroku z 8 października 2008 r.[/b], w piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są:

- posiadanie struktury organizacyjnej,

- działanie za pośrednictwem organów,

- zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, procesowa, upadłościowa i układowa,

- posiadanie własnego majątku czy

- odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.

Co najważniejsze, aby uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wystarczy posiadać choćby jeden z tych przymiotów. Zatem NZOZ, posiadający odrębną strukturę organizacyjną od spółki założycielskiej, może być jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podatnikiem CIT zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT.