Uporządkujmy wreszcie przedawnienie w podatkach

Poszerzony skład 7 sędziów NSA 10.03.2025r. po raz kolejny będzie podejmował uchwałę w prostej, a jednocześnie niezwykle ważnej zarówno dla państwa jak i podatników sprawie jaką powinno być przedawnienie zobowiązań podatkowych - I FPS 2/24. Tym razem przedmiotem jest to czy umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion przestępstwa unicestwia skutek jakim było zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak problemów z przedawnieniem zobowiązań nie zamknie.

Przedawnienie nie jest prezentem

Państwo utrzymuje się wyłącznie z podatków płaconych przez aktywność obywateli. Z jednej strony podatki muszą być na tyle mądre aby nie zabijały aktywności gospodarczej, bo ona buduje nasza zamożność. A z drugiej - i nad tym należy się pochylić - mają terminowo wpływać do budżetu wpłacane przez obywateli – dla dobra wspólnego, a gdy tego nie robią to mają być efektywnie, czyli tanio i skutecznie, ściągane. Powołany do tego aparat skarbowy ma tu ogromną władzę, co powoduje wielką skłonność do wynaturzenia w jego działaniu. Musi więc być dobrze zorganizowany i efektywnie nadzorowany. Sam z siebie nie zrobi tego MF bo sam siebie kontrolował nie będzie.

Dlatego jedynym skutecznym mechanizmem, wymuszającym na aparacie skarbowym dbanie o terminowy wpływ do budżetu jedynie należnych państwu podatków – należy podkreślić - bez naruszania praw obywateli, jest realne przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Realne i bezwarunkowe, a nie pozorne, przedawnienie zobowiązań ma być straszakiem i motywatorem na urzędników fiskusa, że jeśli nie będą sprawnie i zgodnie z prawem kontrolować poprawności składanych przez podatników rozliczeń to do budżetu nie wpłyną należne podatki z winy tych urzędników. Jeśli będą bezprawnie hodować odsetki za zwłokę od potencjalnych zaległości i zbyt późno wszczynać będą postępowania kontrolne to działając w pośpiechu lub popełniając błąd mogą wydawać wadliwe decyzje, które będą uchylane. Wówczas często dochodzić będzie do sytuacji, że nawet należne państwu podatki, wskutek wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, nie wpłyną do budżetu. MF odpowiedzialny za wykonanie budżetu na pewno by do takich sytuacji nie dopuszczał.

Przedawnienie nie jest więc prezentem państwa dla nieuczciwych podatników. Przedsiębiorcy i zwykli obywatele chcą płacić należne podatki, bo chcą mieć pewność, że urzędnicy nie będą im niepotrzebnie zawracać głowy i generować koszty kwestionując ich rozliczenia za odległe okresy. To bowiem dezorganizuje życie i prowadzenie działalności czyli zarabianie pieniędzy, czyli zwiększanie wpływów podatkowych w kolejnych latach. Jednocześnie państwo jest w stanie oszacować wysokość należnych mu wpływów podatkowych, czyli wie czego ma się spodziewać na pokrycie planowanych wydatków budżetowych.

To są oczywiste oczywistości, jak mawiał pewien klasyk, ale okazuje się, że przy podejściu do przepisów o przedawnieniu NSA o tym nigdy nie pamięta. Dlatego od lat mamy bałagan prawny a nie przedawnienie. Przedawnienie zamiast dyscyplinować administrację to zachęca ją do samowoli urzędniczej prowadzącej do anarchii. Bowiem za pomocą rozmaitych wytrychów urzędnicy wraz z sądami administracyjnymi przykrywają złą organizację aparatu skarbowego i patologie w jego działaniu. Wszakże to sąd administracyjny ma kontrolować działanie administracji.

Doprowadzono do tego, że przedawnienie nie pełni dosłownie żadnej funkcji jaką pełnić powinno. Sądy wręcz zachęcają administrację podatkową do nadużywania uprawnień i złej pracy(!) a jednocześnie nie dają one obywatelom gwarancji stabilizacji stosunków. To nie wszystko, bo przedawnienie rzeczywiście działa, ale dokładnie nie tam gdzie powinno. Fiskus i sądy prawie zawsze odmawiają oddania obywatelowi tego co mu niesłusznie zabrano powołując się na – uwaga - przedawnienie.

Powoduje to naturalny brak zaufania obywateli do własnego państwa. Co przekłada się na rozwój szarej strefy, na podwyższoną ostrożność w angażowaniu własnych pieniędzy w rozwój działalności przez obywateli. A rozwój gospodarczy to przede wszystkim efekt inwestowania własnych pieniędzy, a nie tych z kredytu (!). końcowo zaś na jakość szkolnictwa, ochrony zdrowia i innych usług publicznych.

Jak zepsuto przedawnienie

Przepisy o przedawnieniu zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej są stosunkowo poprawne. Wg nich zobowiązania ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku w którym nastą§iło zdarzenie i są racjonalne powody przerwania i zawieszenia biegu tego terminu. Bieg przedawnienia przerywa wszczęcie egzekucji, a zawiesza ten bieg min. zaskarżenie decyzji do sądu, rozłożenie zaległości na raty, wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jednak wskutek sądowych interpretacji i dokonywanych na podstawie tych błędnych interpretacji nowelizacji całkowicie zmieniono ich znaczenie. A praktyka organów twórczo to rozwinęła.

Wiadomo, że diabeł tkwi w szczegółach. Przepisy zostały przez NSA tak zinterpretowane, że przedawnienie przestało być zasadą a przerywniki wyjątkiem od tej zasady. O tym kiedy i czy zobowiązanie ulega przedawnieniu decyduje nie prawo ale urzędnik. Co jest kompletnym zaprzeczeniem sensu instytucji przedawnienia. Bo skoro przedawnienie głównie jest po to aby dyscyplinować urzędnika do efektywnego działania to nie może ten urzędnik mieć możliwości przedłużania terminu przedawnienia.

To problem tak zasadniczy, a jednocześnie tak umykający oglądowi praktyki podatkowej, że należy wrócić do fundamentów prawoznawstwa, żeby nie powiedzieć truizmów, które tak uciekają z pola obserwacji. Zasadnicza funkcja prawa to funkcja regulacyjna. W prawie podatkowym należy szczególnie dążyć do jednoznaczności regulacji, gdyż nie tylko zasada, zapisana w Ordynacji podatkowej w artykule 2a, ale wszystkie zasady tego prawa sprowadzają się do wykluczenia możności manipulowania przepisami podatkowymi i do tego jeszcze nieograniczonego w czasie. W obliczu skomplikowania i dynamiki współczesnej gospodarki można się zgodzić, iż część przepisów podatkowych może/musi być adekwatnie skomplikowana, ale tym bardziej nie można się godzić na rozmywanie tak zasadniczo prostej, jednoznacznej instytucji prawnej jaką jest przedawnienie. Dlatego też zasadna jest uwaga, że deregulacyjny charakter obecnych ujęć przedawnienia jest gorszy od jednoznacznej regulacji w postaci braku przedawnienia. Z punktu widzenia gospodarczego nie ma nic gorszego niż daleko idąca nieprzewidywalność zdarzeń i brak jakiegokolwiek wpływu na to.

Obowiązkiem państwa jest to zmienić, ale musi to zrobić inaczej niż do tej pory „naprawiało”. Przepisy o przedawnieniu też „naprawiano” wiele razy, zawsze ze skutkiem odwrotnym od pożądanego. W sprawie przedawnienia NSA wydawał też dziesiątki uchwał i dalej jest źle. Nadużywanie przedawnienia przez organy podatkowe to przedmiot największej ilości skarg do sądu administracyjnego. Co ciekawe w żadnym sprawozdaniu z działania NSA kierowanym co roku do Sejmu problem ten nie był w ogóle zauważony.

Należy wreszcie podejść do przedawnienia systemowo

Jak się uczy dodawać to nie zaczyna się od tego ile jest 5 minus 7, ale od tego jakie są reguły dodawania, czyli dlaczego 1 plus 1 jest 2 i co to znaczy

Jeśli przedmiotem rozstrzygnięcia ma być interpretacja konkretnego przepisu dotyczącego instytucji przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego to nie powinno się analizować jedynie tego przepisu w oderwaniu od całości zagadnienia. Powinno się zacząć analizę od tego do czego instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego służy, jakie realizuje cele państwowe i obywatelskie. Wskazano je powyżej, a nigdy w żadnej dotychczasowej uchwale NSA tego nie brał pod uwagę.

Następnie z uwzględnieniem powyższego zastanowić się należy jakie cele realizuje dany przerywnik (tu - zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego). I dopiero na tej podstawie zastanawiać się nad tym czy zakończenie postępowania karnego skarbowego poprzez jego umorzenie z powodu braku znamion czynu zabronionego ma wpływ na wcześniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też unicestwia ten skutek powodując, że nie doszło do przerwania przedawnienia.

Przerywniki przedawnienia

Oczywiste jest, że układ ratalny w spłacie zaległości zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania i to na tak długo jak dużo czasu obywatel potrzebuje aby nie umierając z głodu był w stanie zapłacić zaległość.

Oczywiście zaskarżenie decyzji do sądu może zawieszać bieg przedawnienia zobowiązania, ale musi być jakaś granica czasowa. Inaczej znowu przerwanie przedawnienia będzie zasadą a przedawnienie fikcją, bo oznacza to, że zgodne z prawem jest oczekiwanie na wyrok nieskończenie długo. Sąd to przecież organ państwa, więc państwo musi za jego efektywność brać odpowiedzialność, a nie obywatel ponosić konsekwencje tego, że na wyrok czeka się dłużej niż 5 a nawet więcej lat. Przecież sąd administracyjny ma jedynie skontrolować legalność działania administracji. On nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie wylicza poprawnej kwoty podatku. Nie ma uzasadnienia aby obywatel tak długo żył w niepewności co do swoich rozliczeń z fiskusem. Dlatego obecne przepisy, w których nie ma ograniczenia czasowego na zawieszenie wskutek zaskarżenia decyzji do sądu są niezgodne z Konstytucją i muszą być zmienione.

Oczywiście egzekucja zaległego podatku powinna przerywać bieg przedawnienia, ale – na Boga jedynego - nie w nieskończoność, bo to narusza godność obywateli, bo czyni z nich niewolników ekonomicznych państwa(!). Dłużnicy podatkowi nie mogą być traktowani dużo gorzej niż mordercy i gwałciciele, których karalność ulega przedawnieniu. Wielkim zaniechaniem ze strony NSA było to, że przez 20 lat funkcjonowania przepisów pozwalających egzekucją w nieskończoność przerywać przedawnienie nie zaskarżył ich do TK. Tzn. kilkanaście lat temu pytanie skierował WSA w Poznaniu ale całkowicie błędnie je uzasadnił i TK w wyroku P 26/10 słusznie wówczas nie dopatrzył się niezgodności z art. 2 Konstytucji egzekucji w nieskończoność. Taka egzekucja rażąco niezgodna jest z wieloma innymi artykułami ustawy zasadniczej.

Piekielnie ważne jest dostrzeżenie tego jak negatywne skutki wywołał utrzymywany przez ponad 15 lat pogląd NSA, że każda egzekucja, a więc również podjęta na podstawie wadliwej decyzji przerywa bieg przedawnienia. W sposób zasadniczy zniszczył całkowicie podejście do przedawnienia. To on spowodował, że przedawnienie przestało być zasadą, a zasadą stało się dowolne wręcz przerywanie biegu przedawnienia. NSA co prawda zweryfikował stanowisko w 2018r. i zrozumiał, że uchylenie decyzji na podstawie której wszczęto egzekucję unicestwia skutek przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, bo byłoby to czerpanie przez państwo korzyści z własnej niegodziwości, z łamania prawa przez urzędników. Ale w 2002r. na podstawie tego właśnie funkcjonującego wówczas powszechnie wadliwego poglądu dokonano zmian w Ordynacji podatkowej i wprowadzono art. 70 par. 6 pkt 1, który stanowi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (i to w sprawie a nie przeciwko obywatelowi !) zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA będąc przez lata w błędzie odnośnie skutków egzekucji na podstawie wadliwej decyzji nie widział nic złego w zawieszaniu biegu przedawnienia na podstawie niczego(!), bo wszczęcie postępowania karnego w sprawie to jedynie hipoteza urzędnika, czyli nic. Gdyby sąd wykazał się elementarną czujnością prawną to zauważyłby, że hipoteza urzędnika nie kontrolowana przez sąd administracyjny nie może wywoływać negatywnych skutków dla obywatela, choćby z tego powodu, że może być błędna. Że wszczęcie postępowania karnego skarbowego może stanowić świadome nadużycie prawa.

Dlatego odpowiedź na pytanie zadane składowi 7 sędziów NSA I FPS 2/24 jest bardzo prosta. sędziowie NSA odpowiedzieli na nie już w 2018r. w uchwale I FPS 5/17, bo skoro egzekucja na podstawie wadliwej decyzji unicestwia skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania to absurdalne jest aby błędna hipoteza urzędnika, który wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie w której obywatel był niewinny, bo ostatecznie zakończyło się ono umorzeniem, nie unicestwiało skutku jakim było zawieszenie biegu przedawnienia.

Zresztą ta jakże prosta konstatacja oznacza, że cała konstrukcja, w sposób w jaki została wprowadzona do Ordynacji podatkowej, z zawieszeniem biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego była i jest logicznie i konstytucyjnie wadliwa. Czyli art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej to bubel prawny.