Magazyn konsygnacyjny – zasady opodatkowania VAT

Od 1 grudnia 2008 r. obowiązują w VAT przepisy określające szczególne zasady rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw towarów poprzez magazyn konsygnacyjny. Wprowadziły one znaczne ułatwienie przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie pobierania towarów, a nie wprowadzenia do magazynu.

Co to jest

Magazyn konsygnacyjny oznacza wyodrębnione u polskiego podatnika zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych (jako podatnika VAT UE) miejsce przechowywania na terytorium Polski towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej (podatnika z innego kraju unijnego), które są przemieszczone przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do tego miejsca, z którego podatnik VAT UE je pobiera.

Polski podatnik prowadzi magazyn, przechowuje towary i pobiera je. Co istotne, przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. Wprowadzenie towaru do magazynu jest obojętne podatkowo (art. 2 pkt 27c ustawy o VAT).

Aby można było mówić o magazynie konsygnacyjnym, prowadzący magazyn musi być nabywcą towarów i tylko on może pobierać je z magazynu. Magazyn nie może być zatem prowadzony przez podmiot trzeci.

Ponadto towary muszą być przemieszczane tylko przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do magazynu konsygnacyjnego. Jeżeli towary będą transportowane przez polską firmę, to centrum logistyczne nie będzie spełniało warunków dla uznania go za skład konsygnacyjny (tak Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 czerwca 2010 r., IBPP3/443-467/10/BWo).

Wewnątrzwspólnotowe nabycie

Zgodnie z art. 12a ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się także przemieszczenie towarów oraz dostawę tych towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny.

Zatem nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny oznacza dla polskiej firmy, jako ostatecznego nabywcy towarów, obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym kontrahent unijny nie opodatkowuje ani przemieszczenia towarów z terytorium swojego kraju do Polski jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani sprzedaży do ostatecznego nabywcy (polskiej firmy) jako dostawy krajowej (polskiej).

Niezbędne warunki

Aby jednak można było stosować to rozwiązanie, należy (oprócz przesłanek wskazanych w samej definicji magazynu konsygnacyjnego) spełnić następujące warunki:

- podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony (gdyby kontrahent unijny był zarejestrowany jako polski podatnik, wówczas sam powinien rozliczyć transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, a następnie rozliczyć późniejszą dostawę towarów jako transakcję krajową),

- przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

- prowadzący magazyn konsygnacyjny przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego >patrz ramka.

Ponadto prowadzący magazyn konsygnacyjny musi prowadzić ewidencję towarów wprowadzanych do niego. Powinna ona zawierać datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu i dane pozwalające na identyfikację towarów.

W przypadku gdy w okresie 24 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego nastąpi powrotne przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz towarów, które zostały przez niego wprowadzone do magazynu konsygnacyjnego i nie zostały pobrane, ewidencja powinna także zawierać dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

Polska firma w przypadku nabycia towarów poprzez magazyn konsygnacyjny powinna pamiętać o art. 20b ustawy o VAT.

Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury. W dotyczącej tego przepisu  interpretacji z 15 września 2011 r. (PT8/033/17/WCX/11/PT-1082) minister finansów uznał, że „W przypadku wprowadzenia do magazynu konsygnacyjnego towarów w danym okresie rozliczeniowym i pobrania tych towarów np. do bieżącej produkcji, obowiązek podatkowy bezwzględnie powstaje z chwilą ich pobrania.

Nie może tego stanu zmienić późniejsze wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej na koniec okresu rozliczeniowego, gdyż obowiązek podatkowy w zakresie pobranych wcześniej towarów z magazynu już powstał – w momencie ich pobrania.

Jeżeli natomiast przed pobraniem towaru z magazynu podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury, nawet jeśli towar zostanie pobrany z magazynu po tej dacie”.

Jeśli natomiast w okresie 24 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego nastąpi powrotne przemieszczenie przez podatnika zagranicznego lub na jego rzecz towarów, które zostały przez niego wprowadzone do magazynu konsygnacyjnego i nie zostały pobrane, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w odniesieniu do tych towarów.

Gdy towar czeka dwa lata

Podatnicy prowadzący magazyn konsygnacyjny powinni uważać na uregulowania zawarte w art. 12a ust. 4–6 ustawy o VAT, które wskazują na szczególne przypadki uznania, że doszło do pobrania towarów z magazynu, a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym nie zostały pobrane przez 24 miesiące od dnia ich wprowadzenia do tego magazynu, to uznaje się, że ich pobranie ma miejsce następnego dnia po upływie tego okresu.

Również w przypadku stwierdzenia braku przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym towarów albo całkowitego ich zniszczenia uznaje się, że pobranie towarów miało miejsce w dniu, w którym towary opuściły magazyn albo zostały zniszczone, a jeżeli nie można ustalić tego dnia – w dniu, w którym stwierdzono ich brak albo ich zniszczenie.

Także w sytuacji użycia lub wykorzystania towarów przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazynu konsygnacyjnego ustawa o VAT nakazuje uznać, że pobranie ma miejsce w dniu użycia lub wykorzystania tych towarów.

Natomiast jeżeli opisane wyżej warunki, od spełnienia których zależy stosowanie rozliczenia transakcji poprzez magazyn konsygnacyjny, przestają być spełnione, u podatnika, który przemieścił towary do magazynu konsygnacyjnego, powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów pozostałych w tym magazynie. -

Dostawy do zagranicznego magazynu

Polska ustawa zawiera także uregulowania odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego. Znajdują się one w art. 20a ustawy o VAT. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę.

Warunkiem jest obowiązek wykazania przez kontrahenta tego przemieszczenia towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu, w którym u polskiej firmy powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Tak sformułowany warunek prowadzi do wniosku, że w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki muszą występować przepisy regulujące instytucję magazynu konsygnacyjnego. w przeciwnym wypadku należy stosować ogólne zasady odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Również obowiązek podatkowy, zarówno u polskiego podatnika, jak u kontrahenta zagranicznego, musi powstać w tym samym miesiącu.

Natomiast w sytuacji powrotnego przemieszczenia towarów przez polską firmę, która pierwotnie dokonała ich przemieszczenia, lub na jej rzecz, które nie były przedmiotem dostawy, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów (art. 20a ust. 3 ustawy o VAT).

Aby można było rozliczać dostawę z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego, muszą być spełnione następujące warunki:

przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki (rejestracja podatnika w kraju zakończenia wysyłki oznacza, że występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie dostawa krajowa w państwie członkowskim zakończenia wysyłki przez polski podmiot tam zarejestrowany);