VAT: rozliczenie bonusu od unijnego kontrahenta

Podstawę opodatkowania WNT obniża się o kwoty udzielonych po sprzedaży opustów i obniżek cen (art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga przy tym, że jako rabaty w rozumieniu przepisów o VAT traktuje się również bonusy (premie), jeżeli są ściśle związane z zakupami towarów lub usług od podmiotu przyznającego ten bonus (zob. uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12). W przypadku bonusów związanych  z osiągnięciem ustalonego pułapu zakupów związek ten istnieje. Bonus tego typu przysługuje bowiem z tytułu osiągnięcia określonej wielkości zakupów. Przyznany bonus należy więc potraktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Na potrzeby VAT bonus związany z osiągnięciem określonego pułapu zakupów jest w istocie rabatem, a jego otrzymanie prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od transakcji WNT, których ten bonus dotyczy.

Deklaracja VAT-7

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od unijnego kontrahenta fakturę korygującą wystawioną w związku z rabatem dotyczącym dostaw towarów będących u niego WNT. Jedyny przepis, który określa termin rozliczenia faktur korygujących, to odnoszący się do faktur korygujących in minus art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Z jego treści wynika, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, zobowiązany jest co do zasady do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, to zmniejszenie to uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik obniża podatek należny.

W związku z brakiem innych przepisów należy uznać, że przytoczona regulacja ma zastosowanie również w odniesieniu do WNT. Dotyczy to sytuacji wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, tj. w szczególności opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży. W tych przypadkach fakturę korygującą dotyczącą WNT należy rozliczyć w miesiącu, w którym otrzymano tę fakturę. Oczywiście trzeba skorygować zarówno podatek należny, jak i naliczony. Tym samym w przypadku rabatu potransakcyjnego (tutaj: bonusu) udzielonego w związku z nabyciami w okresie promocji określonej ilości towarów uprawniającej do uzyskania tego bonusu fakturę korygującą dokumentującą rabat i zmniejszającą wartość WNT trzeba uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano tę fakturę. Udzielenie rabatu jest w takim przypadku nową okolicznością powstałą już po zrealizowaniu transakcji pierwotnych, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych przez dostawcę. Podatnik zobowiązany jest zatem do rozliczenia korekty wartości WNT w okresie otrzymania dokumentu korygującego, na którym dostawca towarów potwierdza okoliczności powodujące konieczność korekty pierwotnych transakcji.

Informacja podsumowująca

Korektę dotyczącą WNT należy również uwzględnić w informacji podsumowującej VAT UE (art. 101 ustawy o VAT). Ponieważ w krajowych przepisach próżno szukać wyjaśnienia, w jakim momencie skorygować informację podsumowującą, to należy się odnieść w tym zakresie do przepisów unijnych.

W art. 264 Dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywy VAT) wymienione zostały elementy, jakie powinna zwierać informacja podsumowującą. W szczególności wskazano wśród nich kwotę korekt dokonanych zgodnie z art. 90. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po zrealizowaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z tego wynika, że informacja podsumowująca – zgodnie z dyrektywą VAT – powinna zawierać kwotę korekt wynikającą z anulowania, wypowiedzenia, niewywiązania się z płatności czy też rabatu z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej. Artykuł 264 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi natomiast, że kwota korekt związanych z rabatem z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej deklarowana jest za okres objęty deklaracją, w którym nabywca towarów został powiadomiony o korekcie.

Korektę dotyczącą WNT należy więc uwzględnić w informacji podsumowującej VAT-UE w rozliczeniu za ten sam okres, w którym przedmiotowa korekta jest rozliczana w deklaracji podatkowej (zob. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2014 r., ILPP4/443-336/14-2/BA).

Kurs waluty

Gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, na złote przelicza się je według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Waluty inne niż euro przelicza się wtedy z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego faktury pierwotne odzwierciedlają zasadniczo prawidłowo rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Obowiązek podatkowy w WNT udokumentowanych przez faktury pierwotne powstaje zatem w wysokości wykazanej na tych fakturach. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące zmniejszenie wynagrodzenia za nabywane towary i modyfikujące obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w WNT powstaje zatem z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

W przypadku bonusu z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów w okresie promocji nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących obniżeniem ceny za nabyte towary. W momencie wystawiania faktury pierwotnej nie jest bowiem znany poziom zakupów, jakie zostaną zrealizowane. Tym samym obowiązek podatkowy w odniesieniu do WNT udokumentowanych przez faktury pierwotne powstaje w wysokości wykazanej na tych fakturach. Przy rozliczaniu faktury korygującej WNT należy zasadniczo posłużyć się kursem waluty z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, a więc kursem historycznym. Niemniej jednak, w sytuacji gdy nie ma możliwości przewidzenia okoliczności powodujących korektę, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego. Mając na uwadze art. 31a ustawy o VAT, moim zdaniem w tego typu sytuacjach dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej przez zagranicznego kontrahenta (zob. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2013 r.,  IPPP3/443-342/13-4/KT).

Przykład

Spółka otrzymała prawo do bonusu w określonej kwocie z tytułu nabycia ustalonej ilości towarów w ramach WNT. Spółka poprosiła dostawcę o wypłatę bonusu, w związku z czym 11 listopada 2014 r. sprzedawca wystawił fakturę korygującą w euro, która się odnosi do sprzedaży dla spółki będącej u niej WNT. Fakturę korygującą spółka otrzymała w grudniu 2014 r.

Spółka powinna rozliczyć korektę WNT w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE w rozliczeniu za grudzień 2014 r. Kursem właściwym do przeliczenia kwot w walucie obcej wykazanych na fakturze korygującej jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury przez zagranicznego kontrahenta, tj. kurs z 10 listopada 2014 r.