Kiedy gminy mają odliczać VAT

Standardowo każda gmina i większość jej jednostek organizacyjnych, wykonują dwa rodzaje działalności: swoją podstawową, tj. działalność statutową, niebędącą działalnością gospodarczą i gospodarczą. Ich działalność jest zatem tzw. działalnością mieszaną. Dla przykładu szkoła kształcąc i wychowując, czyli wykonując działalność statutową, jednocześnie wynajmuje swoje pomieszczenia w celach użytkowych ze stawką VAT 23 proc., czyli wykonuje działalność gospodarczą.

Odliczenie VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną jest bardzo skomplikowane. Trzeba bowiem ze wszystkich dokonanych zakupów wydzielić tylko te, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. A metod na to jest wiele. Począwszy od bezpośredniego przyporządkowania danego zakupu do danego rodzaju działalności, a skończywszy na tzw. prewskaźnikach. A ponieważ prawo do odliczeń istnieje wyłącznie wtedy, gdy dany zakup związany jest z działalnością podlegającą trzem stawkom VAT (tj. 23 proc., 8 proc., 5 proc.), system odliczeń dodatkowo się komplikuje.

Od 1 stycznia 2016r. przyjęto w ustawie VAT cztery rodzaje prewskaźników dla odliczeń (głównie dla podmiotów prawa publicznego) wykonujących działalność mieszaną. Służą one wydzieleniu tylko określonej części kwoty podatku naliczonego do odliczenia od dokonywanych zakupów, które służą obydwu rodzajom działalności. Są to: prewskaźnik powierzchniowy, godzinowy, kadrowy i obrotowy (przychodowy). Wszystkie średnioroczne. Ich wysokość wyliczana jest w oparciu o dane z roku poprzedzającego zakup (prewskaźnik wstępny) oraz dane z roku, w którym był dokonywany zakup (prewskaźnik rzeczywisty). Są one potem porównywane ze sobą, tak aby ostatecznie odliczyć w styczniu następnego roku, po roku zakupu, właściwą kwotę VAT.

Jednocześnie, także od 1 stycznia 2016r., minister finansów będąc tylko uprawnionym (a nie zobowiązanym) przez ustawę o VAT, ustalił - w drodze rozporządzenia - inne przewskaźniki dla niektórych podatników VAT. Są to przewskaźniki wyłącznie przychodowe, które każda jednostka organizacyjna gminy ustala osobno, tj. osobno urząd obsługujący gminę, osobno gminna jednostka budżetowa oraz osobno gminny zakład budżetowy.

I tu pojawia się problem. Mianowicie taki: jaki prewskaźnik może wybrać urząd obsługujący gminę, jaki jej jednostka budżetowa, a jaki jej zakład budżetowy? Czy tylko ten przychodowy z rozporządzenia ministra finansów, którego wzór do obliczenia jest podany w tym akcie prawnym? Czy też może wybrać prewskaźnik powierzchniowy, godzinowy, kadrowy lub obrotowy (przychodowy) z ustawy VAT? Czy też jest jeszcze jakieś inne wyjście?

Odpowiadając na to pytanie trzeba koniecznie przytoczyć z ustawy VAT brzmienie jej art. 86 ust. 2h w związku z ust. 22 tego przepisu, tj.:

„2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

„22. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego".

Z cytowanych przepisów wynika wyraźnie, iż ustawodawca zezwala gminom i jej jednostkom organizacyjnym, dla których minister finansów określił specjalne prewskaźniki, aby wybrały inny bardziej reprezentatywny (znaczy bardziej: charakterystyczny, indywidualny, właściwy itp. synonimy tego słowa) prewskaźnik. Może być to zarówno któryś z czterech ustawowych prewskaźników, jak i indywidualny, jeszcze inaczej wyliczony (np. będący kompilacją różnych ustalonych w ustawie o VAT i wym. rozporządzeniu prewskaźników lub chociażby prewskaźnik kosztowo-przychodowy). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż prewskaźnik ministerialny jest zbyt ogólny, a więc nie jest reprezentatywny w wielu przypadkach, by nie powiedzieć nie jest reprezentatywny w większości przypadków.

Biorąc np. pod uwagę najem, najbardziej reprezentatywnym wydaje się być średnioroczny prewskaźnik powierzchniowy czy godzinowy, czy też powierzchniowo-godzinowy. Prewskaźnik powierzchniowy to „średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością". Z kolei prewskaźnik godzinowy to „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością".

Jest jeszcze jeden ważny argument przemawiający za wyborem prewskaźników z ustawy o VAT zamiast prewskaźników z rozporządzenia. A mianowicie: skoro istnieje zasada, iż przepis szczególny uchyla przepis ogólny, to przydając przymiot przepisu ogólnego prewskaźnikom z rozporządzenia, gminom i ich jednostkom organizacyjnym pozostają do zastosowania prewskaźniki z ustawy o VAT, jako bardziej szczegółowe. Te pierwsze z rozporządzenia odnoszą się bowiem do kategorii podmiotu, te drugie zaś do kategorii przedmiotu. A wydaje się być przekonywujące, że przedmiot czynności (tj. co jest wykonywane) zawsze będzie czymś szczegółowszym od tego, kto wykonuje daną czynność, czyli od podmiotowości transakcji.