Rachunkowość budżetowa: podział kosztów na rodzaje

Państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz urzędy jednostek samorządu terytorialnego w ramach swoich sprawozdań finansowych sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. W tej części sprawozdania finansowego przygotowanego według wzoru podanego w załączniku nr 7 do rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. DzU z 2013 r., poz. 289; dalej: rozporządzenie) prezentuje się koszty działalności operacyjnej w podziale na poszczególne ich rodzaje. To zagadnienie może być kłopotliwe szczególnie dla księgowych budżetowych, gdyż specyfika działalności jednostek budżetowych i zakładów budżetowych nie w pełni odpowiada „klasycznemu" podziałowi kosztów na rodzaje stosowanemu w rachunkowości finansowej, czyli przez jednostki podlegające tylko unormowaniom ustawy o rachunkowości.

Jednorodne grupy

Koszty w układzie rodzajowym są podzielonymi na oddzielne jednorodne grupy kosztami prostymi zwykłej działalności operacyjnej (nie obejmują pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych). Ewidencja i sprawozdawczość w zakresie kosztów w układzie rodzajowym jest podstawą do obliczenia struktury kosztów według ich rodzajów, która służy do celów statystycznych i analitycznych. Szczególnie ważny jest ten drugi cel, jako element zarządzania, pozwalający kontrolować koszty podstawowej działalności jednostek. Regulacje ustawy o rachunkowości w sprawie podziału kosztów na rodzaje ograniczają się tylko do nazwania poszczególnych rodzajów kosztów, a mianowicie:

- amortyzacji,

- zużycia materiałów i energii,

- usług obcych,

- podatków i opłat,

- wynagrodzeń,

- ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń,

- pozostałych kosztów rodzajowych.

Taki właśnie podział kosztów na rodzaje został przedstawiony we wzorze rachunku zysków i strat w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, który ma zastosowanie w jednostkach innych niż ubezpieczyciele, banki i jednostki mikro. Sprawozdawczość banków i ubezpieczycieli w ogóle nie przewiduje podziału na koszty rodzajowe, co oczywiście uzasadnia specyfika ich działalności. Podział na koszty rodzajowe przeprowadzają więc samodzielnie jednostki na podstawie kryteriów opisanych w zasadach rachunkowości jednostki. Te z kolei oparte są na utrwalonych poglądach środowiska księgowych prezentowanych w literaturze. Kryteria podziału kosztów na rodzaje odwołują się do znaczenia nazw poszczególnych rodzajów kosztów >patrz tabela.

Istotna różnica

Obowiązujący w rachunkowości finansowej podział na koszty rodzajowe został przeniesiony do ewidencji księgowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych uregulowaniami załącznika nr 3 do rozporządzenia. Opis zasad funkcjonowania kont zespołu 4. „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" potwierdza przedstawiony w tabeli „klasyczny" podział kosztów na rodzaje i świadczy o większej szczegółowości uregulowań prawnych tej sprawy w rachunkowości budżetowej niż rachunkowości finansowej. Jedyna istotna różnica w stosunku do modelu podziału „klasycznego" dotyczy przyjęcia w planie kont dla jednostek budżetowych w opisie do konta 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych" reguły zaliczania kosztów umorzenia tej grupy składników do kosztów zużycia materiałów zamiast do amortyzacji. W mojej ocenie takie rozwiązanie jest nieuzasadnione i niepotrzebne.

Nieudolna eliminacja błędów

Niedociągnięcie polegające na nieuwzględnieniu specyfiki jednostek budżetowych i urzędów jst próbowano wyeliminować poprzez wprowadzenie do zestawu kosztów operacyjnych rachunku zysków i strat (załącznik nr 7 do rozporządzenia) dwóch dodatkowych pozycji:

- B.IX „Inne świadczenia finansowane z budżetu" oraz

- B.X. „Pozostałe obciążenia"

– co jednak doprowadziło do sprzeczności z planem kont dla jednostek budżetowych (problem ten został opisany w artykule „Plan kont w zakresie kosztów jest niespójny z rachunkiem wyników", EK z 10 czerwca 2015 r.). Aby wyeliminować tę sprzeczność, należy wprowadzić do zespołu 4 kont w zakładowych planach kont jednostek budżetowych i urzędów jst dwa dodatkowe konta kosztów w układzie rodzajowym z nazwami odpowiadającymi dodatkowym pozycjom kosztów w rachunku zysków i start.

Jakie kryteria...

Jednak w dalszym ciągu otwarta pozostaje kwestia kwalifikowania kosztów do tych nowych pozycji kosztów rodzajowych, a przez to również do wszystkich innych pozycji kosztów w układzie rodzajowym. Regulacje rachunkowości budżetowej całkowicie pomijają tę sprawę, należy więc przyjąć kryteria podziału kosztów na rodzaje w jednostkach budżetowych i urzędach jst, odwołujące się do ogólnych zasad rachunkowości budżetowej.

Po pierwsze, należy przyjąć, że koszty działalności samych jednostek i koszty realizacji ich zadań statutowych są zaliczane do „klasycznych" pozycji kosztów rodzajowych, chociaż koszty niektórych zadań, takich jak udzielanie indywidualnych zasiłków w ramach pomocy społecznej powinny być kwalifikowanie do nowej pozycji kosztów rodzajowych, jaką są „Inne świadczenia finansowane z budżetu".

Po drugie, nazwy nowych pozycji kosztów rodzajowych i ich rozumienie w finansach publicznych, czyli „Inne świadczenia finansowane z budżetu" i „Pozostałe obciążenia" wyznaczają zakresy desygnatów, którymi są wydatki budżetowe, odpowiadające nazwom tych pozycji. Dobrą ilustracją tej zasady jest przykład zasiłków indywidualnych realizowanych w ramach zadań pomocy społecznej. Generalnie można przyjąć, że wszystkie świadczenia dla osób fizycznych innych niż pracownicy kwalifikuje się do „Innych świadczeń finansowanych z budżetu", natomiast rozliczenia finansowe jednostki skutkujące obciążeniami finansowymi powinny być księgowane do „Pozostałych obciążeń".

Po trzecie, każda jednostka budżetowa w swoich zakładowych planach kont rozstrzyga, jakie stosować kryteria podziału kosztów na rodzaje. Dla zachowania jednolitości zasad na poziomie dysponenta części budżetowej lub całej jednostki samorządu terytorialnego kryteria podziału powinny być uzgadniane z jednostkami nadrzędnymi.

...i które paragrafy

W rezultacie stosowania powyższych zasad można przyjąć, że do nowych kosztów rodzajowych:

- „Inne świadczenia finansowane z budżetu" klasyfikuje się wydatki określone w § 303, § 304, § 305, § 311, § 321, § 323, § 324, § 325, § 326, § 413, § 429, § 430, natomiast do

- „Pozostałe obciążenia" przypisuje się wydatki wskazane w § 285, § 290, § 291, § 293, § 294, § 296, § 297, § 416, § 459, § 460, § 490, § 498.