Wyrok TK w sprawie pojęcia "budowla" w podatkach

Upłynął ponad miesiąc od opublikowania w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grud- nia 2017 r. (sygn. SK 48/15). Wyrok dotyczył interpretacji pojęcia „budowla" dla podatku od nieruchomości, ale uzasadnienie zawiera także ogólniejsze, nie waham się powiedzieć, rewolucyjne tezy o potencjalnie ogromnym znaczeniu dla rzeczywistości podatkowej w naszym kraju.

Warto zapoznać się szczególnie z końcowym fragmentem uzasadnienia tego wyroku (pkt 4.3). Wstępnie Trybunał z wyraźną dezaprobatą odniósł się do stanu, w którym zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika „nie przyjęła się", choć wynika ona nie tylko z konstytucji (art. 84 i 217), ale i z wprowadzonego dla jej potwierdzenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Trybunał podkreślił więc, że zasada ta ma „fundamentalne" znaczenie jako praktyczny instrument zapewnienia bezpieczeństwa prawnego podatnikom. Dlatego wskazał niezwykle konkretne, praktyczne wytyczne stosowania tej zasady.

Interpretacja organów

Po pierwsze, jak wskazano w wyroku, nie może być tak, że to organ subiektywnie decyduje, czy wątpliwości co do treści przepisu istnieją, czy nie. Wiadomym jest i dowodzi tego praktyka, że pozostawienie tej oceny organom oznacza, że do jakichkolwiek wątpliwości nie będą się przyznawały, bez względu na to, ile sprzecznych orzeczeń i interpretacji indywidualnych w danej materii powoła podatnik. Zatem Trybunał wskazuje, że wątpliwości te mają być obiektywne, tzn. ujawniać się niejako w procesie interpretacji przepisów zgodnie z regułami przyjętymi w kulturze prawnej.

Z tym wiąże się bezpośrednio druga, jeszcze istotniejsza i stanowiąca samo sedno sprawy, wytyczna. Otóż w naszej kulturze prawnej uznaje się zasadniczo trzy metody wykładni – językową, systemową i funkcjonalną (w tym celowościową). Trybunał wyjaśnia: stosowanie reguły in dubio pro tributario następuje nie po przeprowadzeniu wszystkich metod wykładni – gdyż faktycznie po takim procesie niejako z definicji wątpliwości już być nie powinno (wykładnia ma przecież je rozstrzygać). Zasadę tę stosuje się w ramach wykładni trzeciego stopnia (funkcjonalnej), jako jej dyrektywę i element procesu interpretacji. Tak jak wykładnia prokonstytucyjna nie jest dokonywana po zakończeniu wykładni celowościowej ale jako jej immanentny element, tak też wykładnia na korzyść podatnika jest składnikiem procesu wykładni funkcjonalnej (zresztą jako umocowana konstytucyjnie także może być traktowana jako wykładnia w zgodzie z konstytucją).

Mówiąc wprost, jeżeli wynik wykładni językowej, a następnie systemowej, nie usuwa wątpliwości, to w ramach wykładni funkcjonalnej należy pozostające wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zwróćmy uwagę, że wymóg ten doskonale zazębia się z pierwszym – koniecznością obiektywizacji oceny, czy wątpliwości istnieją, czy nie. W istocie bowiem po dokonaniu wykładni językowej i systemowej ocena taka zazwyczaj nie będzie problematyczna.

Wykładnia celowościowa

Prostą konsekwencją stanowiska Trybunału i niejako drugą stroną medalu jest zakaz stosowania wykładni celowościowej w sposób, który powoduje dla podatnika niekorzystne skutki. To właśnie stanowi przewartościowanie i przewrót par excellence kopernikański. Tak jak Kopernik nie był wynalazcą, ale odkrywcą – niczego nie „wymyślił", ale jedynie zaobserwował i wyjaśnił rzeczywistość taką, jaka ona faktycznie jest, tak samo Trybunał nie stworzył żadnej nowej rzeczywistości, ale po prostu dostrzegł to, co zawsze wynikało z przepisów (art. 84 i 217) konstytucji i w nich „tkwiło".

Dotychczasowy opór przed szerokim stosowaniem zasady in dubio pro tributario wynika z obawy przed szerokim zakresem zmian, tj. obaleniem dotychczasowych koncepcji interpretacji poszczególnych przepisów, które były sprzeczne z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz – w konsekwencji – przed nieznanymi skutkami fiskalnymi takiego procesu. Obawy moim zdaniem zdecydowanie na wyrost, a przede wszystkim pomijające to, że zmiana paradygmatu oferowana przez Trybunał jest przede wszystkim szansą i może dać wymierne, a zarazem nieocenione korzyści na przyszłość. Wyobraźmy sobie zatem, że od jutra organy podatkowe i sądy stosują powszechnie art. 2a Ordynacji podatkowej. Co się dzieje?

Po pierwsze, system prawa podatkowego i jakość przepisów w krótkim czasie ulegają poprawie – niespełniające wymogów przepisy są w praktyce nieomal natychmiast ujawnione i zmienione albo udoskonalone lub wręcz zupełnie wyeliminowane. Ministerstwo Finansów we współpracy z podatnikami przeprowadza przegląd ustaw i dokonuje uproszczeń tam, gdzie to tylko możliwe. Kolejne przepisy są już uchwalane ze świadomością, że mają wytrzymać test jednoznaczności. Efekt – generalne podniesienie jakości prawa podatkowego i standardu określoności.

Lepiej w sądach i dla podatników

Po drugie, liczba sporów podatkowych w sądach administracyjnych (w sprawach starych, ale i nowych) drastycznie spada, co przekłada się na przyspieszenie czasu rozpoznawania sprawy w obu instancjach. Sądy co do zasady przestają się zajmować interpretowaniem prawa materialnego i zastanawianiem się, co ustawodawca chciał i co może, a czego nie, a ich głównym zadaniem staje się nadzór nad prawidłowością ustalania faktów w postępowaniach i kontrolach podatkowych oraz przestrzeganiem w nich praw podatników (czyli stają się normalnymi sądami, tj. takimi, w których spór – jak w postępowaniach karnych i cywilnych – dotyczy nie treści prawa, ale faktów i realizacji procedur gwarantujących sprawiedliwy proces). Sądy mają także czas, aby kontrolować aktywniej udzielanie ulg podatkowych w ramach uznania administracyjnego, z punktu widzenia zasad ogólnych, w tym zasady sprawiedliwości.

Po trzecie, w pewnej liczbie spraw podatnicy otrzymują nadpłaty podatku, które inwestują albo po prostu wydają, kupując towary i usługi, z których podatki trafiają do budżetu Państwa albo do kieszeni współobywateli.

Czy taki świat po Koperniku jest możliwy, czy też wolimy wierzyć staremu dobremu Ptolemeuszowi?