Kilka mieszkań to już biznes

W ciągu ostatnich kilku lat, w szczególności w większych miastach naszego kraju, możemy zaobserwować tendencję wzrostową dotyczącą cen nieruchomości. Wzrost ten implikuje jednocześnie wzrost czynszów najmu lokali mieszkalnych. Okoliczności te powodują, że jeszcze więcej osób decyduje się na zakup nieruchomości w celu ulokowania kapitału oraz ich wynajmowania, wykorzystując przychód z czynszu najmu w celu spłaty kredytu lub jako jedno – lub nawet jedyne – ze źródeł dochodów. W konsekwencji nierzadko dochodzi do sytuacji, w której wynajmujący posiada kilka mieszkań przeznaczonych na wynajem.

Forma rozliczenia

Niewątpliwie w świetle ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) wpływy z tytułu najmu stanowią przychód/dochód, a tym samym na wynajmujących nieruchomości ciąży obowiązek płacenia podatku dochodowego.

Czytaj także: Z najmu mieszkania opłaca się zrobić biznes

Ustawodawca nie przywidział jednak jednolitych reguł dotyczących rozliczania najmu, dlatego też wybór formy opodatkowania tego rodzaju przychodu stanowi dla właścicieli nieruchomości często niemały problem. Wynajmujący teoretycznie może bowiem zdecydować, z jakiej formy opodatkowania chce skorzystać, powinien jednak w związku z tym przeanalizować w pierwszej kolejności, czy prowadzona przez niego działalność w postaci najmu stanowi odrębne źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. czy jest to tzw. najem prywatny, czy już prowadzenie działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT).

W przypadku najmu prywatnego podatnik (wynajmujący) może bowiem skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, który wynosi 8,5 proc. od przychodu do kwoty 100 000 zł lub 12,5 proc. od nadwyżki ponad 100 000 zł (art. 6 ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Wybór podatku zryczałtowanego stanowi alternatywę dla opodatkowania na zasadach ogólnych, według skali podatkowej 18 proc. lub 32 proc. Z kolei w razie wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych podatnik może od uzyskanego przychodu odjąć koszty jego uzyskania i opłacać podatek od dochodu. Niemniej, ze względu na to, że najem z reguły nie generuje wysokich kosztów uzyskania przychodu, przeważnie najkorzystniejszym rozwiązaniem jest skorzystanie przez podatnika z ryczałtu.

W przypadku osiągania przychodu z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania. Pozostaje mu do wyboru rozliczanie podatku na zasadach ogólnych (według skali podatkowej 18 proc. i 32 proc.) lub z zastosowaniem podatku liniowego w wysokości 19 proc. Ponadto na podatniku ciążą inne obowiązki, np. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i opłacanie składek ZUS. Oczywiste jest więc, że bardziej korzystne dla podatnika jest rozliczanie najmu, który ma charakter najmu prywatnego.

Dwa źródła

W wyroku z 9 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 759/14) potwierdził, że przychody z najmu mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział źródeł przychodu, zdaniem sądu, ma więc charakter dychotomiczny, tj. przychód w postaci czynszu najmu może pochodzić tylko z tych dwóch źródeł, natomiast „aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła".

Pomimo, jak się wydaje na pierwszy rzut oka, jasnych reguł od wielu lat istnieją poważne wątpliwości dotyczące granicy pomiędzy najmem prywatnym a najmem prowadzonym w ramach działalności gospodarczej, w szczególności w przypadku wynajmowania kilku lokali jednocześnie. Ma to odzwierciedlenie w coraz częściej wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów poruszających to zagadnienie. Przy wynajmowaniu jednego lokalu wydaje się, że można zakwalifikować tę formę działalności jako najem prywatny (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/4511-1-215/16-2/KS). Problem powstaje natomiast w przypadku uzyskiwania dochodu z najmu kilku lokali. Warto się więc zastanowić, kiedy będziemy mieli do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ustawie o PIT przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: 1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu,

2) wykonywanie w sposób ciągły,

3) prowadzenie w sposób zorganizowany.

Co to właściwie oznacza?

Z problemem tym zmierzyła się m.in. pewna podatniczka, która wynajmowała wraz z mężem kilka lokali mieszkalnych. Od uzyskiwanych przychodów małżeństwo płaciło zryczałtowany podatek według stawki 8,5 proc., a więc rozliczało się w ramach najmu prywatnego. W związku z planowanym nabyciem jeszcze większej liczby nieruchomości w celu ich wynajmu właścicielka wystąpiła do dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej formy opodatkowania przychodów z wynajmowanych przez nią nieruchomości.

Zgodnie z opinią wnioskodawczyni prowadzone przez nią i jej męża przedsięwzięcie nie spełniało cech działalności gospodarczej. Przede wszystkim dlatego, że małżonkowie mieli w planie korzystać z profesjonalnego wsparcia przy zarządzaniu lokalami i obsłudze umów najmu. Oferta współpracy z profesjonalnym podmiotem zewnętrznym zakładała przejęcie wszystkich obowiązków ciążących na właścicielach, w związku z czym wnioskodawczyni twierdziła, że nie istnieje żadna forma zorganizowania wynajmu, bowiem całą organizacją zajmie się profesjonalny podmiot. Ponadto, w jej ocenie, nie został spełniony także cel zarobkowy, gdyż nabycie nowych lokali wiązało się dla małżeństwa jedynie z ideą rozsądnego oszczędzania i lokowania pieniędzy, a cel zarobkowy tego przedsięwzięcia w związku z wydatkiem przeznaczonym na zakup nowych lokali zostanie osiągnięty nie wcześniej niż po 15–17 latach, przy założeniu normalnej eksploatacji lokali. Zdaniem wnioskodawczyni mimo planowanego wzrostu liczby lokali przeznaczonych na wynajem możliwe jest dalsze traktowanie tego rodzaju najmu jak prywatnego i opodatkowanie przychodu z wynajmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5 proc. W jej ocenie wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Kolejnym jej argumentem był fakt, że ustawodawca nie uzależnił wyboru formy opodatkowania od liczby lokali.

Skarbówka się nie zgodziła

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej uznał to stanowisko za nieprawidłowe, w związku z czym wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, a następnie, po kolejnym niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po rozpoznaniu sprawy NSA 15 stycznia 2019 r. wydał przełomowy wyrok (sygn. II FSK 14/17) i oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem sądu w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zakres i forma organizacji wynajmu uzasadniają ocenę, że wynajmuje ona lokale w ramach działalności gospodarczej. NSA zwrócił uwagę, że szeroki zakres prowadzonej przez podatniczkę działalności w zakresie najmu wskazuje, że nie może być ona prowadzona inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W ocenie sądu zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza bowiem prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Ponadto sąd podkreślił, że w związku z tym, iż skarżąca posiada już we współwłasności z mężem kilka lokali, wynajmuje je na cele mieszkalne i w przyszłości zamierza nabyć kilka nowych lokali mieszkalnych celem ich najmu, należy zaaprobować konkluzję, zgodnie z którą przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W ocenie sądu, prowadząc na własny rachunek i ryzyko profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali.

W dalszej części uzasadnienia sąd zanegował przedstawione przez skarżącą argumenty, podkreślając, że z treści definicji działalności gospodarczej nie wynika, aby odpłatne powierzenie innemu przedsiębiorcy pewnego zakresu czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą miało wpływ na kwalifikację charakteru działalności prowadzonej przez podatnika. NSA wskazał, że istotny jest fakt, iż to właśnie podatnik dokonuje czynności inwestycyjnej, określając zasób składników majątkowych, na bazie którego będzie prowadzona działalność gospodarcza, a poprzez to decyduje o jej przedmiocie, i określa też podstawowe zasady najmu, a więc ustala cenę, a także dopuszczalne formy wynajmu.