Odstąpienie od umowy sprzedaży a podatek dochodowy

W „Rzeczpospolitej" z 15 stycznia 2017 r. ukazał się tekst zatytułowany „Odstąpienie od umowy sprzedaży oznacza ponowne przeniesienia własności" wraz z uwagami eksperta pani Elizy Wójcik.

Na kanwie interpretacji sporządzonej 17 listopada 2016 r. przez Izbę Skarbową w Warszawie poruszony w nim został ważny społecznie i jak się okazuje, niełatwy do interpretacji temat opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podatniczka, która sprzedała nieruchomość w sytuacji, gdy mogła skorzystać z dobrodziejstwa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU 2016 r., poz. 2032, ze zmianami) i nie płacić 19 proc. podatku dochodowego od uzyskanego przychodu, zmuszona była wycofać się z tej transakcji. Stało się tak za sprawą nierzetelnego nabywcy, który nie wywiązał się z obowiązku zapłaty umówionej ceny, co było podstawą do skutecznego, jak się okazało, odstąpienia od umowy sprzedaży.

W następstwie odstąpienia strony zawarły ugodę i na jej podstawie własność rzeczonej nieruchomości powróciła do podatniczki, która usiłuje tym razem skutecznie osiągnąć to, co się jej poprzednim razem nie udało. Chce sprzedać nieruchomość i otrzymać zapłatę umówionej kwoty. Niepewna jednak skutków podatkowych tego rodzaju czynności zdecydowała się zadać fiskusowi pytanie. Poprosiła o wyjaśnienie, czy zwrot nieruchomości, do którego dochodzi wskutek odstąpienia od umowy, jest nabyciem w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, i jak należy wnosić, argumentowała za odpowiedzią odmowną. Nie trzeba dodawać, że w zależności od uzyskanej odpowiedzi, sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym własność wróciła do sprzedawcy, będzie lub nie będzie obciążona 19-proc. podatkiem dochodowym (art. 30 e ust. 1 powołanej wyżej ustawy).

Prawo prywatne a publiczne

Stanowisko organu skarbowego nie było po myśli podatniczki. Przyjął on, że wspomniane pięć lat należy liczyć od ponownego nabycia w wyniku odstąpienia od umowy. Wyjaśniał, że samo rozwiązanie umowy sprzedaży nie powoduje automatycznego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, wywołując jedynie skutki obligacyjne. Nie znosi w szczególności skutków prawnorzeczowych, a takie znaczenie ma powrotne przeniesienie własności na zbywcę. Ściśle rzecz biorąc, wyjaśnienie organu skarbowego nie odpowiada wprost na zadane mu pytanie, ale stanowi zbiór luźnych refleksji wokół przedstawionego problemu. Do pewnego stopnia jest to zrozumiałe, ponieważ samo zagadnienie do prostych nie należy. Dotyczy bowiem przypadku, gdy określone zdarzenie cywilnoprawne (tu nabycie nieruchomości) stanowi element hipotezy normy prawa podatkowego. Spełnienie się opisanego w niej stanu rzeczy jest przesłanką powstania obowiązku zapłaty podatku. Dochodzi zatem do przenikania się norm prawa prywatnego i prawa publicznego, co rodzi dodatkowe trudności interpretacyjne.

W interpretacjach fiskusa, także mających tu zastosowanie, widać pokusę, aby instytucje cywilnoprawne oceniać w sposób otwierający jak najszersze możliwości dla powstawania obciążeń podatkowych (pro fisco), a w każdym razie niechęć do bardziej refleksyjnego podejścia do rozstrzyganego zagadnienia. Wyjaśnienie i opisanie mechanizmu wyjścia z umowy jest zagadnieniem o wiele bardziej wielowątkowym i skomplikowanym, niżby można się było dowiedzieć z lektury interpretacji. Obejmuje ono bowiem różne instytucje cywilnoprawne, takie np. jak ustawowe prawo odstąpienia od umowy (przykładowo art. 491 k.c. mający zastosowanie w stanie rzeczy z udziałem pytającej), umowne prawo odstąpienia (art. 395 k.c.), konsumenckie prawo odstąpienia (art. 27 ustawy z 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta, DzU, poz. 827 ze zm.). Nie można zapominać o uchyleniu się od skutków wadliwie, bo w warunkach groźby lub błędu, złożonych oświadczeń woli (art. 88 k.c.), czy jeszcze innych podstawach unicestwienia czynności cywilnoprawnej (np. art. 357 1 k.c. regulujący klauzulę rebus sic stantibus).

Każda z wymienionych instytucji może, w różny zresztą sposób, prowadzić do tego, że skutek umowy sprzedaży polegający na przejściu na kupującego prawa własności zostanie w całości lub części unicestwiony. Skupiając się na rozwiązaniach cywilnoprawnych, należy dostrzegać, że w przypadku ustawowego prawa odstąpienia mamy do czynienia ze „zwrotem tego, co sprzedający świadczył" (art. 494 k.c.), gdyby natomiast podstawą było umowne odstąpienie, to umowa byłaby „uważana za niezawartą, a to co strony świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym" (art. 395 § 2 k.c.).

Z kolei przy konsumenckim prawie odstąpienia „umowę uważa się za niezawartą" (art. 31 ust. 1 ustawy o prawach konsumenta), a szczegółowe obowiązki i uprawnienie powstające w tym momencie na rzecz każdej reguluje szczegółowo siedem kolejnych artykułów. Już tylko skrótowe zasygnalizowanie skutków skorzystania przez strony umowy sprzedaży (lub innej umowy przenoszącej własność) z instytucji mieszczących się w pojęciu rozwiązanie umowy wskazuje na szerokie spectrum zagadnień i wynikających na ich tle problemów prawnych. Dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sam mechanizm powrotnego przeniesienia własności ma jednak znaczenie drugorzędne.

Skarbówka w błędzie

Dlatego rozważania izby skarbowej, czy odstąpienie od umowy wywołuje skutek tylko zobowiązujący, jak chce tego przeważająca część piśmiennictwa prawniczego wspomaganego licznymi judykatami, czy być może także skutek rzeczowy, jak przekonująco dowodzą inni, nie ma tu nic do rzeczy. I nie zbliża nas do odpowiedzi na postawione pytanie. Skupianie się na nich wyjaśnieniach organów skarbowych jest błędem. Bez względu bowiem na to, jaką drogę powrotu własności przyjmiemy. Nie ma znaczenia czy wróci ona ex lege jako skutek odstąpienia od umowy, czy też konieczne będą dodatkowe działania w celu realizacji roszczenia o zwrot przedmiotu świadczenia, powstałego dlatego, że od umowy odstąpiono. W każdym z tych przypadków dochodzi do ponownego nabycia własności przez sprzedającego. Innymi słowy, co przy nieruchomościach wpisanych do księgi wieczystej będzie łatwe do prześledzenia, sprzedawca najpierw był właścicielem nieruchomości, następnie w wyniku zwarcia umowy sprzedaży przestał nim być, by ponownie stać się nim wskutek odstąpienia od tej umowy. Nie ta okoliczność stanowi sedno problemu przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Różne rozwiązania

Podatniczka, wnioskując o interpretacje, prawidłowo zdiagnozowała problem, pytając, czy zwrot nieruchomości prowadzący do jej nabycia powrotnego jest nabyciem, ale w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Inaczej mówiąc w pytaniu kryje się wątpliwość, czy każde nabycie własności w rozumieniu prawa cywilnego jest nabyciem, od którego należy liczyć pięcioletni termin decydujący o zapłaceniu podatku dochodowego od zbycia nieruchomości. Możliwe są tu różne rozwiązania podniesionego problemu. Bronione bywa stanowisko, według którego terminy użyte w ustawie podatkowej, a mające ustalony desygnat w innej ustawie, np. w kodeksie cywilnym, należy tłumaczyć tak, jak zdefiniowany w tym innym akcie. Przyjęcie tego stanowiska w odniesieniu do wykładni nabycia z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi wprost do konkluzji wyrażonej w interpretacji izby skarbowej. Pozornie sprawa jest wyjaśniona należycie i zgodnie z zasadami wykładni prawa. Jedyny jej mankament polega na tym, że pogląd ten nie rozróżnia motywów prowadzących do rozwiązania umowy i często jest dla podatników po prostu krzywdzący. Nie jest w najmniejszym stopniu wątpliwe, że inne motywy towarzyszyły konstruowaniu ustawowego prawa odstąpienia (np. art. 491 k.c.), który jest przykładem sankcji stosowanej wobec nierzetelnego kontrahenta, naruszającego obowiązki umowne. Odmienne natomiast założenie tkwi u podstaw umownego prawa odstąpienia, tu strona lub strony godzą się z tym, że mają jeszcze zakreślony terminem czas do namysłu i zdecydowania, czy chcą, aby umowa wywołała skutki w niej wyrażone, czy też zamierzają się z niej wycofać.

Wyraźnie odmienne przesłanie skłoniło ustawodawcę do skonstruowania instytucji uchylenia się od skutków oświadczenia złożonego pod wpływem groźby lub błędu. Trudno sobie wyobrazić, aby obowiązujące prawo przechodziło do porządku dziennego nad tego rodzaju nielojalnymi lub nawet przestępczymi działaniami kontrahentów. Pomijając dalsze przypadki rozwiązań prawnych, które pozwalają „cofnąć" skutki zawartej umowy sprzedaży i doprowadzić do ponownego nabycia własności, należy mieć na uwadze, że każde z nich opiera się na innych założeniach aksjologicznych. A motywy uzasadniające przyjęcie takich rozwiązań nie są błahe, najczęściej chronią one osoby, której kontrahent nie był lojalny.

Drugie stanowisko, usiłujące traktować system prawny jako zbiór norm niesprzecznych, kierujących się wartościami i realizujących w sposób zrozumiały określone cele, stara się wykorzystać w całej swej złożoności wymienione instytucje rozwiązujące umowę. Nie ogranicza się ono do prostej konstatacji o nabyciu własności przez odstępującego od umowy (co jest faktem), ale wyjaśnia, że unicestwienie skutków prawnych umowy polega na eliminacji z obiegu prawnego umowy i wywołanych przez nią następstw, wśród których jest min. przeniesienie własności sprzedanej rzeczy. Zastosowanie tego rodzaju wykładni jest znacznie trudniejsze, wymaga bowiem przeanalizowania każdej z osobna instytucji prowadzących do wycofania się z umowy, i następnie ocenianie, czy powrotne nabycie jest tym nabyciem, o którym wspomina art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.