Jak urzędnicy zabezpieczają należności przed przedawnieniem

Organy podatkowe nie spieszą się z kontrolą rozliczeń podatkowych. Tak zwane hodowanie odsetek jest niestety niechlubną praktyką. Teoretycznie na wyegzekwowanie należności fiskus ma pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w przypadku decyzji ustalających (konstytutywnych) termin wynosi trzy lata. Okazuje się jednak często, że to dla fiskusa zbyt mało. Organy podatkowe mają do swojej dyspozycji wiele środków mających zredukować ryzyko utraty wpływów podatkowych wskutek przedawnienia.

Podstawowym narzędziem fiskusa zmierzającym do zabezpieczenia należności przed przedawnieniem jest podjęcie działań zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia.

Wszczęcie postępowania

Jedną z najczęściej stosowanych w praktyce metod jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skuteczne zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jest to rozwiązanie wygodne dla fiskusa, ponieważ w większości przypadków to finansowe organy postępowania przygotowawczego (od 1 marca: naczelnicy urzędów skarbowych, urzędów celno-skarbowych i Szef Krajowej Administracji Skarbowej) są uprawnione do wszczęcia śledztwa lub dochodzenia, wstrzymując bieg przedawnienia aż do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, które same prowadzą.

Zabezpieczenie na majątku

Organy często traktują zbliżający się termin przedawnienia należności podatkowych jako przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Sama taka decyzja nie ma wprawdzie wpływu na bieg terminu przedawnienia ani nie wywołuje żadnych realnych skutków dla majątku zobowiązanego, jednak czynności związane z wykonaniem tej decyzji, np. przeprowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Rygor natychmiastowej wykonalności

Jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w nieostatecznej decyzji, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to organy mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym zakresie umożliwia zastosowanie środków egzekucyjnych, po których pięcioletni termin biegnie na nowo.

Na drodze administracyjnej...

Organy podatkowe mają również do dyspozycji środki, które pozwalają wyegzekwować należności podatkowe pomimo upływu okresu przedawnienia. Mogą na przykład, jak wyżej wspomniano, w razie zaistnienia ryzyka przedawnienia, zabezpieczyć należności podatkowe hipoteką lub zastawem skarbowym. Wówczas, nawet jeżeli termin przedawnienia upłynie, to organ podatkowy dalej będzie mógł zaspokoić należności z przedmiotu zastawu lub hipoteki.

Kolejną możliwością wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia, jest wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, np. wobec członków rodziny czy osób pozostających w faktycznym pożyciu z podatnikiem. Tworzy ona nowy stosunek zobowiązaniowy, który przedawnia się z upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organy twierdzą niejednokrotnie, że upływ terminu przedawnienia w stosunku do podatnika po wydaniu decyzji o odpowiedzialności nie stanowi przeszkody w ściągnięciu należności podatkowych w stosunku do osoby trzeciej. Odmienne stanowisko zajmuje jednak sądownictwo administracyjne (np. WSA w Szczecinie w wyroku z 6 listopada 2014 r., I SA/Sz 468/14; NSA w wyroku z 20 marca 2009 r., I FSK 341/08).

...albo cywilnej

Oprócz narzędzi administracyjnych służących zapewnianiu skutecznej ściągalności należności publicznoprawnych, fiskus próbuje także dochodzić swoich należności przed sądami cywilnymi. Najwięcej kontrowersji wzbudza w tym zakresie możliwość występowania przez organy podatkowe z pozwem o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Taką drogę otworzył fiskusowi Sąd Najwyższy, który rozpatrywał przypadek żądania zwrotu 35 milionów złotych, które zostały wypłacone na podstawie decyzji nadpłatowej organu podatkowego, której nieważność następnie stwierdzono. Zdaniem Sądu Najwyższego, roszczenie organu nie miało charakteru zobowiązania podatkowego, wobec czego można było go dochodzić przed sądami cywilnymi (wyrok z 11 września 2014 r., III CZP 64/14). Przedawnienie roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia następuje co do zasady z upływem 10 lat od powstania wzbogacenia po stronie podatnika, niezależnie od tego, czy związane z nim zobowiązanie podatkowe przedawniło się bądź nie.

Pozew cywilny w takich przypadkach budzi wiele kontrowersji, a w precedensowym wyroku Sąd Apelacyjny w Warszawie z 15 czerwca 2016 r. odmówił organowi możliwości dochodzenia odzyskania wypłaconej nadpłaty na drodze sądowej (I ACa 1260/15).

Inną możliwością dochodzenia należności podatkowych przed sądami cywilnymi jest tzw. skarga pauliańska dająca organom możliwość wystąpienia z powództwem cywilnym przeciwko osobie trzeciej, która wskutek czynności prawnej podatnika przeprowadzonej z pokrzywdzeniem organu jako wierzyciela podatkowego uzyskała korzyść majątkową. W przypadku uznania powództwa, czynność ta zostanie uznana za bezskuteczną, a w konsekwencji dany składnik majątkowy będzie w dalszym ciągu należeć do podatnika.

Przykład

Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, w celu uniknięcia przyszłej egzekucji administracyjnej, dokonuje darowizn nieruchomości na poszczególnych członków rodziny. Sąd uznaje powództwo organu podatkowego. Wówczas nieruchomości będą mogły być przez organ podatkowy zajęte i sprzedane w postępowaniu egzekucyjnym.

Możliwość wystąpienia z taką skargą przez organy publiczne kwestionowano w orzecznictwie, jednak obecnie ugruntowało się stanowisko odmienne, znajdujące potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2000 r. (SK 12/99) oraz uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z 12 marca 2003 r. (III CZP 85/02 – w zakresie uprawnień ZUS), dopuszczające dochodzenie należności publicznoprawnych w postępowaniu cywilnym.

Wyrok wydany w wyniku skargi pauliańskiej tworzy zupełnie nowy stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym a osobą trzecią, zatem nawet w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, organy podatkowe mogą dalej egzekwować należność podatkową od osoby trzeciej.

Co istotne, skarga pauliańska ma swój własny pięcioletni termin do dochodzenia przez wierzyciela uznania czynności prawnej przeprowadzonej z jego pokrzywdzeniem za bezskuteczną, liczony od daty tej czynności. Jeżeli takich czynności jest więcej, np. gdy podatnik przeniósł swój majątek na osobę trzecią, która z kolei sprzedała go kolejnej osobie, to termin pięcioletni liczy się osobno dla każdej z tych czynności (por. SN w uchwale z 28 stycznia 2016 r., III CZP 99/15).  —Paweł Kamiński jest konsultantem podatkowym w TPA Poland

podstawa prawna: Rozdział 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 201 ze zm.)

podstawa prawna: art. 527 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (DzU z 2017 r. poz. 459)