Podatnik, który na nie ma na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej ustawa o CIT).
Stanowi to o ograniczonym obowiązku podatkowym nierezydentów. W konsekwencji, przedsiębiorca zagraniczny, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu w Polsce – za wyjątkiem dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Te podlegają opodatkowaniu w Polsce również wówczas, gdy są osiągane przez nierezydentów.
Dochody osiągane w Polsce
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Utworzenie w Polsce zagranicznego zakładu nierezydenta wywołuje wobec powyższego ten skutek, że dochody (przychody) nierezydenta uzyskane za pośrednictwem tego zakładu podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Czytaj więcej:
W świetle definicji ustawowej, zawartej w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład to:
a) stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
Oddział jako stała placówka.
Utworzenie przez zagranicznego przedsiębiorcę oddziału z siedzibą na terytorium Polski, dla wykonywania na terytorium Polski działalności gospodarczej, co do zasady skutkuje powstaniem zagranicznego zakładu. Nie tylko z tego powodu, iż oddział został wprost wskazany w ustawowej definicji zagranicznego zakładu.
Zobacz debatę prezesów największych spółek energetycznych
Oddział (także oddział przedsiębiorcy zagranicznego) to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 3 pkt 4 ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dalej ustawa o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych).
Zgodnie z przepisami regulującymi Krajowy Rejestr Sądowy, wpis oddziału przedsiębiorcy zagranicznego do rejestru przedsiębiorców wymaga wskazania m.in. siedziby i adresu oddziału.
Biorąc to pod uwagę nie powinno ulegać wątpliwości, iż oddziałowi można przypisać cechę stałej placówki, poprzez którą przedsiębiorca zagraniczny (nierezydent) wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski. Należy przy tym pamiętać, iż przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych).
Dodatkowo należy także mieć na uwadze, iż ustawowa definicja zagranicznego zakładu obejmuje nie tylko element przedmiotowy (stała placówka, w szczególności oddział), lecz również wymienia osobę występującą (działającą) w imieniu i na rzecz podmiotu zagranicznego.
W przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego może nią być w szczególności osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego. Obowiązek ustanowienia takiej osoby spoczywa na przedsiębiorcy zagranicznym tworzącym oddział (art. 16 ustawy o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych).
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Pierwszeństwo przed definicją zagranicznego wynikającą z ustawy o CIT ma definicja zakładu zawarta we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosi się to do tych sytuacji, gdy przedsiębiorca zagraniczny, tworzący oddział w Polsce, ma siedzibę na terytorium lub w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa.
Tak też jest w przypadku podmiotów mających siedzibę na terytorium Niemiec – na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Federalną Niemiec (dalej DE-UPO).
Umowa ta definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust 1 DE-UPO).
Określenie to obejmuje w szczególności (art. 5 ust. 2 DE-UPO):
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat i
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Utworzony w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego niewątpliwie jest stałą placówką, przez którą całkowicie lub częściowa wykonywana jest działalność przedsiębiorstwa prowadzonego przez podmiot mający siedzibę w Niemczech. Nie zmienia tego fakt, iż definicja zakładu zawarta w DE-UPO nie wymienia wprost oddziału wśród placówek powodujących powstanie zakładu. Ich lista ma charakter przykładowy („w szczególności’). Ponadto, oddział w rozumieniu ustawy o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych może być utożsamiany z „filią”, która jest już wskazana jako placówka skutkująca powstaniem zakładu.
Jednak nie każda stała placówka, także filia, powodować musi ukonstytuowanie się zakładu w Polsce. Określenie „zakład”, zgodnie z art. 5 ust. 4 DE-UPO, nie obejmuje bowiem:
a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Oznacza to, że stała placówka utworzona w Polsce, w tym filia (a więc również oddział przedsiębiorcy zagranicznego), na zasadzie wyjątku nie stanowi zakładu, gdy wykonywana jest za pośrednictwem tej placówki wskazana powyżej działalność, w szczególności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Należy ponadto ponownie mieć na uwadze, iż również na gruncie DE-UPO zakład powstaje (pomimo braku stałej placówki), jeżeli w Polsce istnieć będzie osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa prowadzonego przez niemieckiego rezydenta, gdy osoba ta spełnia przesłanki tzw. zależnego przedstawiciela. Jak nadmieniono wcześniej, w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego osobą taką może być w szczególności osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego. Zakład na tej podstawie jednak nie powstanie, gdy czynności wykonywane przez taką osobę będą się ograniczać do tych rodzajów działalności (w szczególności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie prowadziłyby do uznania tej placówki za zakład (art. 5 ust. 5 DE-UPO).
Zatem, działalność zależnego przedstawiciela nie prowadzi do ukonstytuowania się zakładu, o ile jego aktywność będzie się ograniczać do wskazanych wcześniej wyjątków dotyczących stałej placówki, a w więc w szczególności do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Działalność magazynowa
Utworzenie przez niemieckiego przedsiębiorcę oddziału z siedzibą na terytorium Polski nie będzie skutkować powstaniem (zagranicznego) zakładu na gruncie ustawy o CIT oraz na gruncie DE-UPO między innymi w sytuacji, gdy zakres (przedmiot) działalności oddziału ograniczać się będzie do czynności bezpośrednio związanych ze składowaniem, wystawianiem i dostarczaniem towarów, obejmujących w szczególności ich składowanie (magazynowanie), pakowanie, formowanie wysyłek i wydawanie towarów do przesyłki (przewozu).
Dotyczy to wobec tego przypadku, gdy za pośrednictwem oddziału prowadzona jest na terytorium Polski działalność magazynowa (fizyczna dystrybucja), polegającą na przyjmowaniu, składowaniu i wydawaniu towarów. Rolą (funkcją) oddziału w Polsce jest wówczas składowanie i wydawanie towarów do kontrahentów zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział odpowiada za odbiór towarów, ich magazynowanie i zapewnienie do tego odpowiednich warunków, a następnie za wydanie towarów kontrahentom zagranicznego przedsiębiorcy.
Istotne jest, aby pozostałe funkcje przedsiębiorstwa wykonywane były nadal poza oddziałem (i ogólniej rzecz ujmując poza terytorium Polski), a więc (najczęściej) na terytorium Niemiec (tj. w państwie siedziby przedsiębiorcy). Dotyczyć to powinno w szczególności obsługi handlowej towarów (zakup towarów i następnie ich sprzedaż do kontrahentów niemieckiego przedsiębiorcy). Wszelkie funkcje handlowe związane ze sprzedażą towarów magazynowanych (składowanych) w Polsce powinny być prowadzone bez udziału polskiego oddziału. Oznacza to między innymi, iż za pośrednictwem oddziału nie powinny być podpisywane umowy handlowe dotyczące tych towarów. Oddział nie powinien także dokonywać ich obsługi gwarancyjnej. Za pośrednictwem oddziału nie powinny być w takim przypadku również podejmowane jakiekolwiek działania akwizycyjne, w tym takie, których przedmiotem byłyby towary magazynowane (składowane) w Polsce. Oddział nie może także brać udziału w finalizacji umów dostawy (sprzedaży) tych towarów. Ujmując rzecz ogólniej, działalność handlowa (funkcje handlowe), pomimo utworzenia oddziału w Polsce, nadal musi być realizowana poza Polską.
Kluczowe decyzje w zakresie działalności przedsiębiorcy niemieckiego i jego polskiego oddziału (w tym decyzje związane z zawieraniem umów) powinny być podejmowane poza Polską.
Zatem, decyzje dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów, faktur itp. – nie mogą być podejmowane w Polsce (przy zaangażowaniu oddziału).
Pomimo utworzenia oddziału to „centrala” przedsiębiorcy zagranicznego w Niemczech (a nie oddział w Polsce) nadal powinna być odpowiedzialna w szczególności za współpracę z dostawcami, w tym za zamówienia towarów, a także za współpracę z kontrahentami (odbiorcami) towarów oraz za obsługę klientów (customer service). Polski oddział, osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, ani żaden pracownik czy osoba lub podmiot współpracujący z odziałem – nie mogą posiadać (i faktycznie wykonywać) pełnomocnictwa do zawierania w imieniu niemieckiego przedsiębiorcy umów dotyczących sprzedaży towarów magazynowanych (składowanych) w Polsce.
Oznacza to, że za sprzedaż towarów w pełni powinna odpowiadać niemiecka „centrala” przedsiębiorcy – a nie oddział w Polsce. W ten sposób towary wydawane są przez oddział podmiotom wskazanym przez „centralę” i transportowane do odbiorców (kontrahentów) wskazanych przez „centralę”.
To niemiecka „centrala” (osoby pracujące w niemieckich biurach przedsiębiorcy zagranicznego) odpowiadają w tej sytuacji za prowadzenie negocjacji handlowych, zawieranie umów związanych z zakupem i sprzedażą towarów, a także za wszystkie czynności związane z działalnością przedsiębiorcy zagranicznego, co dotyczy między innymi wyszukiwania kontrahentów, składania zamówień, kontaktu z kontrahentami, uzgadniania cen, warunków i terminów dostaw, ewentualnych decyzji o zaprzestaniu współpracy, rezygnacji z zamówienia, wystawiania faktur itp.
Adekwatnie do tak określonego przedmiotu (zakresu) działalności przypisanego do oddziału, osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego powinna wykonywać wyłącznie czynności ograniczające się do wskazanych powyżej rodzajów działalności, odpowiadających przedmiotowi (zakresowi) działalności oddziału.
Dotyczy to również zakresu umocowania i czynności faktycznie wykonywanych przez zatrudnionych przez oddział pracowników.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 października 2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.22.2022. 2.OK) potwierdził, że prowadzenie przez spółkę z siedzibą w Niemczech za pośrednictwem oddziału w Polsce działalności we wskazanym powyżej zakresie (i po uwzględnieniu pozostałych okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie tej interpretacji indywidulanej) – nie skutkuje dla niemieckiej spółki powstaniem w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 DE-UPO.
Aspekty praktyczne
O tym, czy utworzenie przez przedsiębiorcę zagranicznego oddziału z siedzibą na terytorium Polski skutkuje w danym przypadku powstaniem zakładu na gruncie ustawy o CIT oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, decyduje rodzaj działalności wykonywanej za pośrednictwem oddziału. W praktyce oznacza to, iż przedmiot działalności oddziału (zakres działalności oddziału), aby zakład nie powstał, najczęściej musi być węższy niż zakres działalności w jakim przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność w państwie swojej siedziby. Jest to dopuszczalne na gruncie ustawy o uczestnictwie przedsiębiorców zagranicznych.
Ustawa ta w art. 15 stanowi, że przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. Przyjmuje się jednak, że działalność oddziału może być prowadzona także w węższym zakresie.
Aby skutek ten osiągnąć, a więc ograniczyć zakres działalności oddziału w takim zakresie, aby jego utworzenie nie konstytuowało zakładu, warto zadbać o to, aby zasady funkcjonowania oddziału, w tym przedmiot (zakres) jego działalności, wynikały wyraźnie z regulacji (dokumentów) wewnętrznych (korporacyjnych) dotyczących powołania i funkcjonowania oddziału w Polsce.
W szczególności, wykorzystać można w tym celu regulamin funkcjonowania oddziału. Oczywiście nie zmienia to faktu, iż decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu będą mieć nadal nie tylko dokumenty będące podstawą jego funkcjonowania, lecz również (a nawet przede wszystkim) zakres faktycznie wykonywanej za jego pośrednictwem działalności.
Dotyczy to także zakresu umocowania osoby upoważnionej w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego. Osoba taka powinna być upoważniona (w stosunkach wewnętrznych) do działania tylko w zakresie przedmiotu działalności oddziału, wynikającego np. z regulaminu oddziału.
Wyłącznie w tym samym zakresie (określonym zakresem działalności oddziału) osobie tej powinno przysługiwać umocowanie do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale (i tylko w takim zakresie powinno ono być wykonywane). Przez analogię należy to odnosić również do zakresu umocowania zatrudnionych przez oddział pracowników (i czynności faktycznie wykonywanych przez tych pracowników).
