Wiele jednostek w mijającym roku doświadczyło spadku przychodów wynikających z wprowadzonych ograniczeń administracyjnych przy jednoczesnym wzroście kosztów ponoszonych w celu zapewnienia ciągłości działalności. W związku z powyższym, pomimo wdrożenia różnego rodzaju programów pomocowych, sytuacja oraz wyniki finansowe części z przedsiębiorstw uległy znacznemu pogorszeniu.
Dynamicznie zmieniająca się sytuacja gospodarcza stanowi wyzwanie także z punktu widzenia rachunkowości. By przygotowane na dzień bilansowy sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy kierownicy jednostek oraz główni księgowi muszą wycenić posiadane przez przedsiębiorstwa składniki aktywów w odpowiedniej wysokości. W związku z powyższym konieczne będzie przeprowadzenie analizy mającej na celu stwierdzenie czy wystąpiły przesłanki utraty wartości poszczególnych składników aktywów, a w przypadku ich wystąpienia konieczne będzie przygotowanie testów na utratę wartości dla pozycji takich jak wartości niematerialne i prawne, środki trwałe czy inwestycje.
Czytaj także: Koronawirus: zmiany dotyczące firm i księgowości
Wycena aktywów niefinansowych
Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wyceniane są według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Trwała utrata wartości
Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych, co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 uor). W tym celu jednostki gospodarcze są zobowiązane do przeanalizowania na podstawie oceny czynników wewnętrznych i zewnętrznych czy występują przesłanki mogące świadczyć o utracie wartości. Analizę taką przeprowadza się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. W przypadku wystąpienia przesłanek świadczących o utracie wartości konieczne jest przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktywów wobec prawdopodobnej utraty przez nie wartości opisanych szczegółowo w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów" (dalej: KSR nr 4).
Wielkość odpisów
Odpisów aktualizujących wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w wysokości nadwyżki wartości składnika aktywów wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej nad wartością odzyskiwaną. Pod pojęciem wartości odzyskiwanej należy rozumieć wyższą z dwóch wartości:
- wartości handlowej lub
- wartości użytkowej obiektu oceny utraty wartości.
Wartość handlowa odpowiada cenie sprzedaży netto danego obiektu oceny utraty wartości, a w przypadku niemożności jej ustalenia, wartości godziwej pomniejszonej o spodziewane do poniesienia i dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia obiektu oceny utraty wartości wydatki środków pieniężnych stanowiące łącznie przewidywane koszty sprzedaży (zbycia/likwidacji) tego obiektu, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.
"Rzeczpospolita" ponownie najbardziej opiniotwórczym
medium w Polsce
Ustalenie wartości użytkowej wymaga oszacowania wartości zdyskontowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto z obiektu oceny utraty wartości przy założeniu, że będzie on nadal wykorzystywany (utrzymywany) w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi. Wartość użytkową rozpatrywanego obiektu ustala się przy uwzględnieniu (pkt.8.2.9 KSR nr 4):
- szacunkowych (prognozowanych) przepływów pieniężnych netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki jego użytkowaniu i zbyciu, po zakończeniu użytkowania obiektu,
- oczekiwań co do zmian kwot i rozkładu w czasie tychże przepływów,
- wartości pieniądza w czasie, drogą zastosowania bieżącej stopy rynkowej wolnej od ryzyka (stopy dyskontowej),
- wpływu na te dane niepewności związanej z cechami rozpatrywanego obiektu,
- innych uwarunkowań, które jednostka uzna za istotne przy wycenie przyszłych przepływów pieniężnych, jakich uzyskania może ona oczekiwać od danego obiektu oceny utraty wartości.
Trudności w szacowaniu odpisów
W aktualnej sytuacji gospodarczej oszacowanie powyższych elementów w niektórych jednostkach może być bardzo trudne do wykonania w praktyce. Wynika to z faktu istniejących niepewności dotyczących, m.in.:
- rodzaju, czasu trwania oraz wpływu na działalność obostrzeń wprowadzonych przez organy władzy państwowej w celu ograniczenia rozprzestrzeniania się koronawirusa,
- czasu, jaki upłynie zanim działalność gospodarcza jednostki wróci do stanu sprzed pandemii,
- zmian w popycie i podaży na produkty, towary lub materiały bądź usługi świadczone przez jednostkę gospodarczą,
- wpływu zmian kursów walutowych na działalność jednostki,
- długoterminowego wpływu pandemii na gospodarkę,
- stóp procentowych zastosowanych do dyskontowania.
Koniczność przyjęcia wielu założeń oraz przewidywanie przyszłości w warunkach znacznej niepewności powoduje, że oszacowanie wartości użytkowej przez kierownictwo jednostki wiąże się ze znaczącym ryzykiem popełnienia błędu.
Zapasy
Rzeczowe składniki aktywów obrotowych zgodnie z ustawą o rachunkowości wyceniane są według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. W celu prawidłowej wyceny zapasów niezbędne jest przeanalizowanie czy w czasie trwania pandemii nie doszło do wzrostu cen nabycia surowców lub towarów, lub też spadku cen sprzedaży, co mogłoby doprowadzić do sytuacji, że wartość wykazywanych w sprawozdaniu finansowym zapasów będzie zawyżona. W przypadku gdy wartość zapasów jest wyższa od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto zasadne jest ujęcie odpisów aktualizujących ich wartość obciążających pozostałe koszty operacyjne. Dodatkowo jednostki powinny przeanalizować zapasy pod kątem ich przydatności – utrata kilku odbiorców może spowodować, że jednostka będzie posiadała na stanie zapasy, których nie będzie w stanie wykorzystać lub sprzedać w przyszłości w ramach prowadzonej działalności. Tego rodzaju zapasy zazwyczaj były identyfikowane w trakcie spisu z natury zapasów, jednakże w związku z epidemią koronawirusa część z podmiotów spełniających warunki określone w ustawie o rachunkowości pozwalające na przeprowadzenie spisu z natury raz na dwa lata rezygnuje z przeprowadzenia inwentaryzacji w roku bieżącym. W związku z powyższym konieczne będzie wprowadzenie nowych procedur mających na celu zidentyfikowanie zapasów zalegających, nieprzydanych czy uszkodzonych. Szczególnej analizie powinny zostać także poddane zapasy mające określony termin ważności oraz zapasy dotyczące towarów i wyrobów gotowych sprzedawanych sezonowo.
W przypadku przedsiębiorstw, które wskutek pandemii musiały ograniczyć działalność produkcyjną lub zamknąć zakłady należy przeanalizować, czy nie są one zobowiązane do wyliczenia kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych. Jeśli spełniają one wymogi określone w ustawie o rachunkowości konieczne będzie oszacowywanie wartości tych kosztów oraz ujęcie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych.
Należności i udzielone pożyczki
Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt. 7 uor należności i udzielone pożyczki wyceniane są w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Rozwój pandemii koronawirusa spowodował w wielu jednostkach wzrost ryzyka kredytowego, czyli zagrożenia, że kontrahenci nie uregulują swoich zobowiązań w całości w czasie wynikającym z umowy.
W związku z powyższym, jednostki powinny przeprowadzić bardziej wnikliwą niż do tej pory analizę posiadanych należności pod kątem ich odzyskiwalności. Szczególnego znaczenia w obecnej sytuacji nabiera inwentaryzacja należności w drodze potwierdzeń sald uzyskanych od kontrahentów, przy czym w przypadku braku uzyskania potwierdzenia od istotnych odbiorców jednostki powinny podjąć dodatkowe działania mające na celu ustalenie, czy należności są realne i odzyskiwalne. Jednostki powinny przeanalizować również czy dotychczas stosowane zasady tworzenia odpisów aktualizujących w oparciu o tzw. wiekowanie należności jest odpowiednie w aktualnych okolicznościach. Część odbiorców negocjuje wydłużenie terminów płatności, co przekłada się na zmianę struktury wiekowania. Może to doprowadzić do sytuacji, że odpisane zostaną pełnowartościowe należności. Z drugiej jednak strony wydłużanie terminów płatności może świadczyć o problemach w regulowaniu zobowiązań przez kontrahentów, a tym samym wzrost ryzyka kredytowego dla danej należności. W związku z tym pracownicy jednostek powinni na bieżąco weryfikować sytuację majątkową i finansową kontrahentów w celu zminimalizowania strat spowodowanych utratą wartości należności.
Wycena aktywów finansowych
Udziały w innych jednostkach oraz udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych wycenia się zgodnie z ustawą o rachunkowości według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.
W przypadku inwestycji krótkoterminowych wyceny dokonuje się według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Inwestycje krótkoterminowe, dla których nie istnieje aktywny rynek wycenia się w określonej w inny sposób wartości godziwej.
Aktywa wyceniane w wartości godziwej
Przez wartość godziwą należy rozumieć kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą ustala się na dany dzień i powinna ona odzwierciedlać warunki rynkowe na dzień wyceny. W przypadku składników aktywów takich jak udziały czy akcje, dla których istnieje aktywny rynek wycena w wartości godziwej pomimo zmian jakie zaszły w otoczeniu nie stanowi problemu. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku wyceny składników aktywów, dla których nie istnieje aktywny rynek. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości przedstawiają trzy możliwe podejścia do wyceny:
- podejście rynkowe polegające na uwzględnieniu przy wycenie ceny oraz innych istotnych informacji wygenerowanych przez transakcje rynkowe dotyczące identycznych lub porównywalnych składników aktywów. W podejściu tym stosowane są następujące metody pomiaru: metoda ceny transakcyjnej za identyczny instrument, w której dokonano inwestycji, cena transakcyjna zapłacona za podobny instrument jednostki, w której dokonano inwestycji oraz mnożniki na bazie spółek porównywalnych,
- podejście dochodowe polegające na konwersji przyszłych kwot (przepływów pieniężnych, dochodów lub wydatków) do jednej bieżącej wartości. W ramach tego podejścia najczęściej stosowana jest metoda zyskontowanych przepływów pieniężnych,
- podejście kosztowe.
Zmiany jakie zaszły w gospodarce w ostatnim czasie mogły spowodować ograniczenie liczby przeprowadzanych transakcji w związku z czym jednostki mogą mieć problemy z pozyskaniem danych do wyceny przeprowadzonej zgodnie z podejściem rynkowym.
Wątpliwości może budzić też fakt, czy transakcje dokonane w czasie pandemii były dokonywane na warunkach rynkowych. W przypadku wyceny metodami dochodowymi problematyczne może być określenie wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz stopy dyskontowej, a także niewystarczające uwzględnienie niepewności przy prognozowaniu przepływów.
Ze względu na fakt, że szacunki wartości godziwej obarczone są znacznym ryzykiem popełnienia błędu kierownicy jednostek powinni szczegółowo przeanalizować i udokumentować założenia przyjęte do wyceny.
Ujawniania sytuacji ekonomicznej
Rozwój pandemii może przyczynić się do dokonywania przez kierownictwo jednostki większej ilości oraz bardziej złożonych szacunków niż miało to miejsce w latach poprzednich.
W związku z powyższym w celu przedstawienia rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyników w sprawozdaniu finansowym konieczne może być przedstawienie znacznie szerszego zakresu ujawnień niż miało to miejsce do tej pory. W szczególności kierownictwo jednostki powinno ujawnić w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego kluczowe założenia przyjęte do dokonania wyceny oraz analizę wrażliwości szacunku przy założeniu zmiany głównych założeń.
Hanna Staroń Manager UHY ECA Audyt Sp. z o.o. Sp. k.